До 2011 года в бухгалтерском учете существовало понятие «резервы предстоящих расходов». Оно и сейчас существует, но только в Плане счетов. А вот из ПВБУ № 34н оно исчезло. Теперь под резервами мы понимаем оценочные обязательства. Что же несут в себе такие перемены?

Во-первых, самое печальное заключается в том, что теперь в бухгалтерском учете мы не можем начислять резервы предстоящих расходов по тем же правилам, что и в налоговом учете. В налоговом учете остались классические резервы предстоящих расходов, которые формируются для того, чтобы можно было признать в текущем периоде расходы, которые еще будут фактически произведены. Формирование указанных резервов позволяет равномерно «разнести» расходы во времени и не уплачивать излишние авансовые платежи за отчетные периоды. Величина этих резервов может быть достоверно определена, а также нет никаких неопределенностей в том, что расходы, под которые образованы резервы, у организации действительно будут в текущем году.

Во-вторых, в термине «оценочное обязательство» главным словом является оценочное . Это означает, что организация самостоятельно оценивает наличие обязательства перед некоторым лицом (лицами) на конец года, за который составляется бухгалтерская отчетность. Это обязательство должно быть существенным , для того, чтобы под него формировать резерв в бухгалтерском учете. Кроме этого, важнейшим признаком оценочного обязательства является неопределенность либо его величины, либо срока исполнения, либо того и другого. Отсюда и способы расчета величины оценочного обязательства: средневзвешенная или среднеарифметическая. Итак, именно эти два признака (оценка наличия обязательства и неопределенность ) свидетельствуют о том, что оценочные обязательства и резервы предстоящих расходов – две совершенно разные вещи.

Ниже приведена схема ПБУ 8/2010, в которой отражена сущность оценочных и условных обязательств.

Схема ПБУ 8/2010 (приказ Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н)

В отчетном году произошло событие

В результате этого события возникло обязательство (юридическое 1 или конклюдентное 2)

↓↓

↓↓↓

оценочное обязательство	условное обязательство	на дату возникновения обязательства оно начисляется в бухгалтерском учете (пример 1 )
(а) исполнения обязательства невозможно избежать 3 ; (б) в результате исполнения обязательства произойдет уменьшение экономических выгод (с вероятностью более 50%) 4 ; (в) величина обязательства может быть обоснованно оценена (пример 1 )	для признания оценочного обязательства не выполняются условия (б) или (в) (пример 2 ) ИЛИ существование обязательства зависит от наступления или ненаступления будущего неопределенного события (событий), не контролируемого организацией (пример 1 )

↓↓

оценочное обязательство начисляется в бухгалтерском учете как резерв (счет 96) в корреспонденции со счетами учета затрат, прочих расходов или активов (в зависимости от характера обязательства)

о существовании условного обязательства сообщается в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности

величина оценочного обязательства: Средневзвешенная 5 ; - (или) среднеарифметическое 6

(и) надо учитывать: События после отчетной даты 7 ; Риски и неопределенности; Будущие события

(и) документальное подтверждение обоснованности оценки

дисконтирование величины обязательства, срок исполнения которого превышает 12 месяцев после отчетной даты 8

Примечания.

1) Юридическое обязательство возникает из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров (пп.«а» п. 4 ПБУ 8/2010).

2) Конклюдентное (традиционное) обязательство возникает в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности (пп.«б» п. 4 ПБУ 8/2010).

3) Если у организации возникают сомнения в наличии такого обязательства, то оценочное значение признается при условии, что вероятность его существования составляет более 50%. Степень вероятности определяется путем анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов.

4) Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности либо по совокупности, если на отчетную дату существует несколько однородных обязательств.

5) Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность. Например, величина оценочного обязательства (ОО) оценивается как А с вероятностью 50%, как Б с вероятностью 30% и как В с вероятностью 20%:

ОО = А х 0,5 + Б х 0,3 + В х 0,2

6) Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. Например, величина обязательства оценивается в пределах от А до В:

ОО = (А + В) / 2

7) Перечень событий после отчетной даты и их возможные последствия описаны в ПБУ 7/98 (приказ Минфина РФ от 25.11.1998 № 56н).

8) Сущность дисконтирования заключается в том, чтобы привести будущие затраты к нынешнему периоду путем пересчета суммы, эквивалентной той, которая должна быть выплачена в будущем с помощью дисконтирующего множителя, зависящего от нормы банковского процента и периода дисконтирования. Например, через 2 года организация должна будет выплатить по обязательству 100 тыс. рублей. Если бы сегодняшние деньги организация разместила на банковский вклад на 2 года, то она получала бы 8% годовых. Это означает, что за 2 года размещенная в банке сумма увеличится в 1,1664 (1,08 х 1,08) раза. Таким образом, 100 000 рублей, которые надо будет выплатить через 2 года, сегодня стоят 85 734 руб. (100 000: 1,1664), через год будут стоить 92 593 руб. (85 734 х 1,08), через 2 года к моменту погашения обязательства – 100 000 руб. (92 593 х 1,08).

Полученные в результате дисконтирования суммы называются приведенной стоимостью .

Пример 1

В 2011 году в организации состоялась налоговая проверка. Акт проверки получен до 31 декабря 2011 года (событие произошло в отчетном году ).

Согласно акту проверки у организации выявлены налоговые правонарушения, в результате которых доначислены недоимка по налогу на прибыль и пени в сумме 200 000 руб. (в результате события отчетного года у организации возникли обязательства перед бюджетом ).

Вариант 1.

Организация признала правоту налоговой инспекции, возражения на акт проверки представлять не будет и готова погасить недоимку и задолженность по пеням при получении решения налогового органа.

В данном случае срок исполнения обязательства известен, и его сумма определена. Поэтому в бухгалтерском учете организации эти обязательства отражаются по состоянию на 31.12.2011 проводками: Дебет 99 Кредит 68 – 200 000 руб.

Вариант 2.

Организация не согласна с фактами, изложенными в акте проверки, и готовит возражения на акт. При неблагоприятном исходе этапа рассмотрения акта проверки организация собирается подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, и при необходимости – обратится в арбитражный суд. Таким образом, возникновение у организации обязательства перед бюджетом зависит от исхода разбирательств по делу о налоговом правонарушении (наступления или ненаступления в будущем одного или нескольких неопределенных событий, не контролируемых организацией ). В связи с этим в бухгалтерской отчетности организации за 2011 год в пояснительной записке следует отразить условное обязательство, а именно: указать на наличие акта проверки; отразить суммы недоимки и пеней по акту (всего – 200 тыс. руб.); указать на дальнейшие действия организации по оспариванию акта проверки.

Вариант 3.

Организация полностью не согласна с суммами недоимки и пеней в размере 140 000 руб. Эту сумму организация отразит в пояснительной записке в качестве условного обязательства (как в варианте 2).

В отношении суммы 60 000 руб. организация также готовит возражения и надеется «отстоять» хотя бы часть этой суммы. Однако, по оценкам специалистов, более вероятно, чем нет, что организации придется уплатить указанную сумму в бюджет (уменьшение экономических выгод вероятно, величина обязательства может быть оценена ). Поэтому в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31.12.2011 начислено оценочное обязательство: Дебет 99 Кредит 96 – 60 000 руб.

Пример 2

В 2011 году организация выплачивала заработную плату один раз в месяц, тем самым нарушая трудовое законодательство (ст. 136 ТК РФ). Если в организацию придет трудовая инспекция с проверкой, то организацию могут оштрафовать по ст. 5.27 КоАП РФ. Однако вероятность проверки в 2012 году составляет менее 50%, поэтому в бухгалтерской отчетности организации за 2011 год может быть признано условное обязательство при условии, что сумма возможного штрафа (от 30 тыс. до 50 тыс. рублей) или потерь (административное приостановление деятельности на срок до 90 суток) является существенной величиной для организации. О существовании условного обязательства организация сообщает в пояснительной записке.

Корреспонденция счетов

Дебет	Кредит
Штрафные санкции за нарушение условий договора (в связи с судебным разбирательством)
91.2		на 31 декабря отчетного года: начислено оценочное обязательство на сумму предполагаемых штрафных санкций
91.2	91.1	на дату вступления решения суда в силу: отражена задолженность по уплате штрафных санкций контрагенту; доначислен штраф (при недостаточности суммы резерва); восстановлена излишне начисленная сумма резерва (если штрафные санкции по решению суда меньше, чем начислен резерв)
Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
20, 25, 44
20, 25, 44	60, 76 60, 76	на дату фактически произведенных расходов на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание): за счет резерва списана сумма фактически произведенных расходов; отражены расходы сверх суммы резерва (при недостаточности суммы резерва)
	91.1	на дату окончания гарантийных обязательств по договору, или окончания производства (продажи) продукции (товаров), под которые были выданы гарантийные обязательства: восстановлена излишне начисленная сумма резерва (если фактические расходы меньше, чем начислен резерв)
Доначисления по результатам налоговой проверки
91.2, 20, 25, 26, 44		недоимка по налогу на прибыль, пени, штрафы; недоимка по налогам, относимым на счета учета затрат или в прочие расходы в соответствии с порядком, установленным бухгалтерской учетной политикой организации
99, 91.2, 20, 25, 26, 44	91.1	на дату решения налогового органа: за счет резерва начислены недоимка, пени, штрафы; при недостаточности сумм резерва доначислены недоимка, пени, штрафы; восстановлена сумма излишне начисленного резерва
Долгосрочное оценочное обязательство, определяемое путем дисконтирования его стоимости
91.2		увеличение оценочного обязательства с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты (проценты)

М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) продолжают знакомить читателей с положениями МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Предлагаемая статья показывает, что в МСФО (IAS) 37 понятие условности элементов отчетности имеет двоякое значение.

Общая идея представления в отчетности

Говоря о содержании бухгалтерской отчетности, формируемой согласно МСФО, мы уже обращали ваше внимание на то, что их базовая идея состоит в том, что бухгалтерская отчетность должна максимально полно представить пользователям характеристики действительно существующего финансового положения фирмы. Реализация данного положения делает необходимым представление в отчетности не только оценок элементов картины финансового положения фирмы, которые являются следствием уже имевших место хозяйственных фактов, но и оценок, связанных с фактами хозяйственной жизни, имеющими вероятностную природу.

В таких случаях то, произойдет или не произойдет факт хозяйственной жизни, определяется только имеющей место вероятностью его совершения. Но при этом информация о таком потенциальном событии настолько важна для пользователей отчетности, что представление в ней вероятностных данных делает ее более достоверной.

Наибольшая степень неопределенности в наступлении факта имеет место, когда в соответствии с МСФО мы должны признать в отчетности условные обязательства и условные активы.

Условные обязательства

МСФО (IAS) 37 определяет условное обязательство как:
"(а) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия; или
(b) существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как:
(i) не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
(ii) величина обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности" .

Иными словами, под условными обязательствами понимаются такие обязательства, которые не могут быть признаны в бухгалтерском балансе в силу того, что они не отвечают либо определению обязательства, либо критериям его признания.

Пункт (а) определения условного обязательства указывает на обязательство, существование которого возможно только в силу совершившихся в прошлом событий. Для того чтобы такое обязательство могло рассматриваться как существующее и было признано, в будущем должно произойти (или не произойти) одно или несколько событий, которыми компания не управляет.

В пункте (b) рассматривается существующее обязательство, но непризнаваемое по причине того, что: (1) либо отток ресурсов в случае его исполнения не является вероятным, (2) либо количественное значение обязательства не имеет надежной оценки. Однако в том случае, когда составляется консолидированная отчетность группы компаний при объединении бизнеса, условные обязательства, если им можно дать оценку, признаются в бухгалтерском балансе. Кроме того, если существует обязанность, по которой компания солидарно и раздельно ответственна, то оно является условным обязательством в части ожидаемого урегулирования иными сторонами. В этом случае компания должна признать оценочное обязательство* в части обязанности, которую должна будет урегулировать путем затрат собственных ресурсов, если их можно надежно оценить.

Примечание:
* Читайте также статьи из рубрики "Международные стандарты финансовой отчетности" в номерах 6-8 журнала "БУХ.1С" за 2010 год.

Следует обратить внимание на то, что, решая вопрос о признании обязательства, менеджмент организации должен дать оценки его (обязательства) вероятностным характеристикам. В Стандарте специально подчеркивается, что смысл понятия "вероятный" сводится к тому, что соответствующее будущее событие скорее совершится, чем нет, что отвечает трактовке данного термина в US GAAP. Это означает, что вероятность наступления события превышает 50 %. Если же "отток ресурсов в случае его исполнения не является вероятным" , то вероятность оттока ресурсов равна менее 50 %. Стандарт не дает характеристики термина "возможный", однако, руководствуясь трактовкой US GAAP, можно рассматривать его как означающий вероятность наступления события ниже 50 %.

Приведем пример условного обязательства, который дается в методических разработках Совета по МСФО.

Пример 1

В судебном иске, возбужденном против компании, группа людей требует компенсации ущерба, причиненного их здоровью в результате загрязнения окружающей среды, которое, как они полагают, было вызвано деятельностью компании. Вина компании представляется сомнительной, поскольку аналогичным бизнесом в этой же местности занимается много других компаний, и остается неочевидным, какая из них является источником утечки вредных веществ. Компания отрицает свою вину, поскольку принимает меры по защите окружающей среды. Однако истинный виновник станет известным только после проведения анализа деятельности компаний. Юристы компании ожидают, что постановление суда будет вынесено приблизительно через 2 года. Если компания дело проиграет, то компенсационные выплаты окажутся в диапазоне от 1 до 30 млн д. е. На основе приведенных выше фактов можно считать неопределенным, есть ли у компании существующая обязанность - это решит суд. Если, принимая во внимание всю имеющуюся информацию, мы можем сказать, что становится вероятным, что компания выиграет дело, тогда у компании есть возможная обязанность и, следовательно, условное обязательство. Если, принимая во внимание всю имеющуюся информацию, следует признать вероятность того, что компания дело проиграет, тогда у компании есть существующая обязанность и, следовательно, обязательство с неопределенным сроком и величиной, то есть оценочное обязательство.

Сопоставляя правила отражения информации об обязательствах, можно их представить в следующем виде:

В дальнейшем развитие событий, связанное с условными обязательствами, может пойти не так, как предполагалось на момент формирования отчетности, в которой они были признаны. Поэтому при составлении отчетности в следующих периодах Стандарт требует анализа и пересмотра характеристик условного обязательства с тем, чтобы определить вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Если в отношении статьи, рассматриваемой как условное обязательство, выбытие будущих экономических выгод становится вероятным, следует признать оценочное обязательство в финансовой отчетности того периода, в котором было обнаружено изменение вероятности (за исключением редких случаев, когда обязательству невозможно дать надежную оценку).

Раскрытие в отчетности

МСФО (IAS) 37 содержит специальные правила относительно раскрытия в отчетности информации об условных обязательствах.

Согласно Стандарту, за исключением тех случаев, когда вероятность выбытия экономических ресурсов в целях урегулирования обязательства является маловероятной, организация (если выполнение этих требований не предполагает понесения неадекватных затрат) должна на конец отчетного периода дать краткое описание характера каждой группы условного обязательства, привести:

"(а) расчетную оценку влияния условного обязательства на финансовые показатели согласно принципам измерения по наилучшей расчетной оценке затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства, с учетом рисков и источников неопределенности, фактора временной стоимости денег (с применением ставки дисконтирования до учета налогообложения, а также будущих событий, которые могут повлиять на величину затрат, необходимых для урегулирования обязательства);
(b) указание на признаки неопределенности величины и сумм возможного выбытия ресурсов; и
(c) возможность получения любого возмещения".

Например, в методических разработках Совета по МСФО приводится пример раскрытия организацией информации о своих условных обязательствах:

"Примечание 16. Условные обязательства
Клиент возбудил судебный иск против организации, утверждая, что в результате использования продукции компании был причинен ущерб его здоровью. Он требует компенсации в размере 2 млн д.е. Посовещавшись с юристами, менеджмент организации пришел к выводу, что требование не обоснованно, поэтому представляется очевидным, что суд примет решение в пользу компании, отклонив иск. Но если, против ожиданий, суд вынесет решение в пользу клиента, то выплата компенсации, вероятно, составит не более 300 000 д.е."

В Стандарте подчеркивается, что при определении того, какие оценочные или условные обязательства могут быть выделены в отдельную группу, необходимо проанализировать их характер. Таким образом, может оказаться целесообразным учитывать как один вид обязательств суммы, относящиеся к гарантиям на разные товары, но не учитывать в рамках одной группы обязательств суммы, относящиеся к гарантиям и судебным искам. Кроме того, если оценочное и условное обязательства обусловлены одними и теми же событиями, организация должна представить требуемую информацию так, чтобы раскрыть в отчетности существующую связь между оценочным и условным обязательствами.

Условные активы

Согласно МСФО (IAS) 37 условный актив представляет собой "возможный актив, который возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия" .

Возникновение условных активов обусловлено незапланированными или неожидаемыми событиями, которые создают возможность получения экономических выгод организацией. В качестве примера условного актива в Стандарте приводится возбужденный компанией судебный иск, судебное решение по которому представляется неопределенным.

Исходя из принципа консерватизма, условные активы не должны признаваться в финансовой отчетности, поскольку признание актива сопровождается признанием дохода, который, возможно, никогда и не будет реализован. Но если реализация дохода (погашение соответствующей дебиторской задолженности) практически очевидна, то данный актив не является условным и его следует признать.

Сопоставляя правила отражения информации об активах, можно их представить в следующем виде:

Раскрытие в отчетности

Информация об условном активе должна раскрывается в том случае, когда представляется достаточно вероятным приток экономических выгод. При этом следует дать краткое описание характера условных активов на конец отчетного периода и, если это практически осуществимо, привести расчетную оценку их финансового влияния на отчетные показатели, определенные согласно принципам измерения по наилучшей расчетной оценке соответствующих доходов. Данные об условных активах, согласно Стандарту, должны быть представлены с учетом рисков и источников неопределенности, фактора временной стоимости денег (с применением ставки дисконтирования до учета налогообложения), а также будущих событий, которые могут повлиять на величину дохода.

Приведем примеры, которые даются в методических разработках Совета по МСФО.

Пример 2

Пример 3

Пример 4

Организация может представить информацию о своих условных активах следующим образом:

"Примечание 17. Условный актив
В 20X9 компания А возбудила иск против топливной компании B, причинившей вред ее самолету, вызванный дефектным авиационным топливом, произведенным компанией B. Юристы компании А считают вероятным, что по решению суда убытки в размере 60 000 д. е. будут возмещены. В отчетности компании А актив не признается, поскольку это возможный актив, существование которого зависит от судебного решения".

Пересмотр отчетных данных об условных активах

Для того чтобы отразить в финансовой отчетности компании изменения, произошедшие после первоначального признания условных активов, содержание отчетной информации о них необходимо постоянно пересматривать. Если приток экономических выгод становится практически очевидным, в финансовой отчетности следует признать соответствующие статьи актива и дохода за тот отчетный период, в котором произошло данное изменение. Если приток экономических выгод становится вероятным, организация раскрывает в финансовой отчетности условный актив. При этом, отражая информацию об условных активах важно не вводить в заблуждение относительно вероятности получения дохода.

Если какие-либо сведения, требуемые Стандартом, не представлены в отчетности в силу практической неосуществимости получения необходимой информации, то этот факт должен быть раскрыт в финансовой отчетности.

В Стандарте отмечается, что в исключительно редких случаях существуют основания полагать, что раскрытие всей или части информации, требуемой Стандартом, может причинить ущерб организации в решении спорных вопросов с другими сторонами. Тогда организация имеет право не раскрывать требуемую информацию, но при этом следует объяснить пользователям отчетности сущность спорного вопроса с указанием на то, что часть информации не была раскрыта, и причины, почему это не было сделано.

Итоги

Современная экономическая жизнь предъявляет новые требования к той информации, которую бухгалтерский учет предоставляет участникам хозяйственной деятельности. Становится все более очевидным, что традиционные методы формирования бухгалтерской отчетности имеют объективные границы, которые в ряде случаев не позволяют заинтересованным лицам сформировать соответствующее действительности мнение о положении дел отчитывающихся компаний. Одним из вариантов решения этой проблемы современная теория учета видит все большее применение на практике вероятностных оценок фактов хозяйственной жизни фирм. Это не относится исключительно к МСФО. Так, например, в России порядок отражения в учете и представления в отчетности организаций условных фактов хозяйственной жизни определяется Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н. Переход от точных (до копейки) оценок в бухгалтерском учете к оценкам вероятностным - это очередной шаг в развитии учетной методологии.

Условным обязательством считается такое обязательство компании, которое возникло из прошлых событий хозяйственной жизни, и его наличие подтвердится лишь тем, что в будущем произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных событий, не подконтрольных полностью руководству компании (так называемые возможные обязательства).

Кроме этого, условным признается существующее (реальное) обязательство, возникшее из прошлых событий хозяйственной жизни, но не признаваемое в финансовой отчетности по одной из следующих причин:

отсутствует высокая вероятность того, что исполнение данного обязательства повлечет отток ресурсов, способных приносить компании экономические выгоды. При этом исходят из того, что отток ресурсов имеет высокую вероятность, когда соответствующее событие скорее произойдет, чем не произойдет. Другими словами, вероятность того, что событие случится, больше вероятности, что событие не случится;

величина данного обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Таким образом, условное обязательство - это возможное обязательство, которое возникает в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события.

Условным активом считается актив, возникающий из прошлых событий хозяйственной жизни, наличие которого подтвердится лишь тем, что в будущем произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных событий, не подконтрольных полностью руководству компании.

Условные активы обычно появляются из незапланированных, непредвиденных событий, которые порождают возможность притока экономических выгод к компании.

Итак, условный актив, как и условное обязательство, возникает вследствие прошлых событий хозяйственной деятельности, и факт наличия условных активов и условных обязательств зависит от будущих не контролируемых организацией событий.

Пример: Условный актив

Организация судится за право владения зданием. Исход судебного процесса невозможно предсказать. Поэтому такое здание следует отнести к условному активу компании.

Пример: Условное обязательство

Только что созданное предприятие продает товары населению с условием гарантийного ремонта и обслуживания. Оценить, какая сумма будет потрачена на гарантийный ремонт и обслуживание не представляется возможным, так как у компании нет еще данных о затратах на гарантийный ремонт и обслуживание за прошлые периоды. В этом случае обязательство по гарантийному обслуживанию следует признать условным обязательством.

Бухгалтерский учет условных активов и условных обязательств

У условных активов и обязательств нет оценочной величины. Следовательно, в бухгалтерском учете нет необходимости отражать условные активы и обязательства. То есть в бухгалтерском учете никакие проводки не отражаются. Единственное, что должен сделать – это раскрыть информацию о таких активах и обязательств в пояснительной записке.

Условные активы и условные обязательства в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерском учете условные активы и обязательства не признаются. Однако информация о них раскрывается в финансовой отчетности в виде пояснения или примечания.

Отметим, что при раскрытии сведений об условных активах и условных обязательствах исходят из требования существенности. То есть в бухгалтерской отчетности подлежат отражению лишь данные о значимых фактах хозяйственной жизни компании.

Информация об условных обязательствах приводится в отчетности по отдельным видам обязательств по состоянию на отчетную дату. Она должна включать краткое описание характера каждого вида условных обязательств, а также, если возможно с практической точки зрения:

оценку его финансовых последствий,

описание неопределенностей в отношении времени и суммы оттока ресурсов,

указание возможности какого-либо возмещения потерь.

Информация об условных активах раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности, если существует высокая вероятность притока экономических выгод к компании. Данная информация включает краткую характеристику условных активов по состоянию на отчетную дату, и, если возможно, то и денежную оценку финансовых последствий. При этом оценка и раскрытие сведений производятся в порядке, описанном для условных обязательств.

Отметим, что в отношении условных активов и обязательств компания должна вести постоянное наблюдение за состоянием условных активов и обязательств. И при необходимости в отчетность должны вноситься соответствующие изменения.

Общий подход к признанию активов и обязательств в учете и отчетности

Общий подход к признанию активов в учете и отчетности можно представить следующим образом:

Условные обязательства делятся на:

текущие – не признаются, но раскрываются в примечаниях;

возможные – не признаются и не раскрываются в примечаниях.

С учетом вышесказанного, обобщенно представим порядок учета условных активов и обязательств в следующей таблице:

Вероятность исхода	Условное обязательство	Условный актив
Почти полная уверенность (например, вероятность >95%)		Не является условным активом, следовательно, требуется принятие актива к учету
Возможно (например, вероятность 50-95%)	Не является условным обязательством, следовательно, требуется резерв
Возможно, но маловероятно (например, вероятность 5-50%)	Требуется раскрытие информации
Очень низкая вероятность (например, вероятность <5%)	Раскрытие информации не требуется	Раскрытие информации не разрешается

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Условное обязательство (условный актив): подробности для бухгалтера

• Абоненты остались без связи. Каковы последствия?

  ... – ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Фактически оно... . Здесь имеет смысл обратиться к условному обязательству, которое возникает у организации вследствие... предпринимает, то бухгалтеру можно ограничиться условным обязательством, указываемым в пояснительной записке. Если...

• Разрыв синаллагмы и мерцание каузы, или Можно ли ставить встречное исполнение по возмездному договору под условие?

  Зависеть а) от кредитора по условному обязательству (например, оплата выполненных работ привязана...

• Возврат готовой продукции

  ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В нем... МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Применять этот...

• Порядок бухгалтерского и налогового учета утраченного имущества, переданного на ответственное хранение

  8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее... устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (п. 1 ... к выводу, что оценочные и условные обязательства в анализируемой ситуации у организации...

В рамках реформирования национальной системы учета и финансовой отчетности Минфин продолжает обновлять бухгалтерские стандарты. В данной статье речь пойдет о новом «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утверждено , опубликовано 16.02.2011 ), которое будет небезынтересно предприятиям жилищно-коммунальной сферы, имеющим многочисленные требования и обремененным различными обязательствами. Рассмотрим вопрос о применении непростого бухгалтерского стандарта, принимая во внимание международные правила учета и отчетности, которые использовались финансистами при разработке ПБУ 8/2010.

Немного о содержании нового стандарта

Если сравнить с его «предшественником» (), то уже из названия видно, что стандарты отличаются. Новое положение устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций), в то время как прежний стандарт касался условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий (условных активов и обязательств). В ПБУ 8/2010 к ним прибавилось оценочное обязательство, которое является самостоятельной категорией, предоставляющей дополнительную информацию руководству и иным пользователям отчетности о перспективах компании в будущем. Именно оценочному обязательству финансовое ведомство уделило основное внимание (то же самое сделано в международном аналоге МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»). Впрочем, следует признать, что международный стандарт немного шире национального ПБУ.

Прежде чем рассматривать новое положение, обозначим исключения, на которые оно не распространяется. Итак, ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:
- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено в одностороннем порядке без существенных санкций;
- резервного капитала и резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
- оценочных резервов;
- сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в последующих отчетных периодах, согласно нормам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Добавим: ПБУ 8/2010 может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Стандарт опубликован и вступает в силу с отчетности 2011 года. Нужно ли применять его уже при составлении промежуточной отчетности за I квартал этого года? Ответ на данный вопрос утвердительный, ведь отчетность 2011 года - не только годовая, но и промежуточная бухгалтерская отчетность.

Как правило, условные активы и обязательства возникают у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда наличие у такой организации актива или обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 9, 13 ПБУ 8/2010 ). В международном стандарте МСБУ (IAS) 37 термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) одного или более будущих неопределенных событий, не находящихся полностью под контролем компании.

Условные активы обычно возникают из незапланированных или неожиданных событий, которые дают возможность поступлению в компанию экономических выгод. Примером может послужить иск, удовлетворения которого компания пытается достичь через судебный процесс, исход которого не определен. Условные активы не отражаются в бухгалтерском учете, поскольку это может привести к признанию дохода, который может быть никогда не получен. Однако когда организация уверена в получении дохода, соответствующий актив не является условным и его признание уместно в учете и отчетности.

Что касается условных обязательств, они также не признаются и не отражаются в качестве обязательств в бухгалтерском учете, поскольку представляют собой (п. 9 ПБУ 8/2010 ):
- возможные обязанности, существование которых зависит от наступления будущих неопределенных неконтролируемых событий (при этом нужно подтвердить, имеет ли компания действительную обязанность, которая может привести к оттоку ресурсов);
- существующие обязанности, уменьшение экономических выгод по которым не является вероятным, либо если не может быть проведена достаточно достоверная оценка суммы, необходимой для исполнения обязательства.

В частности, в качестве примеров условных обязательств можно назвать незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства с возможным неблагоприятным исходом для организации, разногласия с налоговиками после проведения совместной сверки, прекращение одного или нескольких направлений деятельности организации. Компания должна не признавать условное обязательство в учете, а раскрывать его в годовой бухгалтерской отчетности.

Оценочные обязательства

Перед выявлением отличий оценочного обязательства от условного выделим общее: все оценочные обязательства можно считать условными, поскольку неопределенным является срок их исполнения (сумма). Вместе с тем термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем компании. Оценочное же обязательство признается потому, что у бухгалтера есть большая доля уверенности в его возникновении:

Из норм правовых актов, судебных решений и договоров;

В результате действий организации, которые (на основании случаев из практики или заявлений) свидетельствуют о том, что она принимает на себя определенные обязанности и, как следствие, у лиц возникают обоснованные ожидания, что обязанности будут выполнены.
В отличие от условного, оценочное обязательство признается в учете и, соответственно, отражается в основных формах отчетности. Для признания оценочного обязательства в бухгалтерском учете нужно соблюдение ряда условий (п. 5 ПБУ 8/2010 ) :

У организации существует обязанность (вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни), исполнения которой она не может избежать;

Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- величина такого обязательства может быть обоснованно оценена.
Одно из главных отличий оценочного обязательства от условного заключается в стоимостной оценке, необходимой для отражения данного обязательства в учете. Если величина оценочного обязательства может быть обоснованно определена, то условное обязательство может иметь весьма приблизительную стоимостную оценку (чаще всего это диапазон значений), которая представляется в качестве справочной информации в отчетности (п. 25 ПБУ 8/2010 ). Заметим: в силу п. 9 ПБУ 8/2010 к условным обязательствам также относится существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие того, что невозможно обоснованно оценить его величину либо уменьшение экономических выгод маловероятно.

Стоимостная оценка оценочного обязательства характеризуется ве-личиной, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расхо-дов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010 ). То есть речь идет о том, сколько понадобится ресурсов, чтобы по состоянию на отчетную дату погасить долг или перевести его на другое лицо. Величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также мнений экспертов и специалистов (при необходимости) (п. 16 ПБУ 8/2010 ). В пункте 18 ПБУ 8/2010 дополнительно выделяются факторы, прини-маемые в расчет при определении оценочного обязательства:

Последствия событий после отчетной даты в соответствии с нормами ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»;

Риски и неопределенности, присущие в той или иной степени признаваемому оценочному обязательству;

Будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут в следующем периоде).

В то же время при оценке обязательства не принимаются в расчет следующие факторы:

Суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль (отложенные налоги);

Ожидаемые поступления от продажи основных средств, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством;

Ожидаемые встречные требования или требования к другим лицам в возмещение расходов, которые организация может понести при исполнении оценочного обязательства.

Нормы п. 16 ПБУ 8/2010 предписывают позаботиться о документальном подтверждении обоснованности данной обязательству оценки (полагаем, что бухгалтер может оформить справку, в которой следует привести все факты, опыт и мнения экспертов, использованные для оценки). Для определения величины оценочного обязательства бухгалтеру нужно будет вспомнить математические формулы, которые применяются для учета вероятностных факторов. Так, оценка предполагает расчет, основанный на выборе одного из имеющихся значений, каждое из которых может иметь место с определенной долей вероятности. В случае одинаковой вероятности значений из интервала в качестве оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. Если же вероятности разные, величина оценочного обязательства равна средневзвешенному значению, где весами выступают вероятности каждого из значений (п. 17 ПБУ 8/2010).

Пример 1.

Организация участвует в судебном процессе в качестве ответчика по иску поставщика, требующего погасить не только задолженность по договору, но и причиненный реальный ущерб. Эксперты сходятся во мнении, что судебное решение будет принято не в пользу управляющей компании. По приблизительным подсчетам сумма ее потерь составит от 100 до 200 тыс. руб. По итогам судебного разбирательства управляющая организация обязана возместить ущерб в размере 180 тыс. руб.

Произведем расчет величины оценочного обязательства (среднее арифме-тическое из наибольшего и наименьшего значений интервала по предполагаемому обязательству):
((100 + 200) / 2 = 150) тыс. руб.
Следовательно, оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в размере 150 тыс. руб.
Для отражения оценочного обязательства в учете используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». В зависимости от характера обязательства его величина относится к расходам по обычным видам деятельности или к прочим расходам либо включается в стоимость актива, по которому от-ражается оценочное обязательство (п. 8 ПБУ 8/2010 ). Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухучете отражается сумма затрат, связанных с выполнением обязательства, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом 96.

В рассматриваемой ситуации на основании решения суда у организации возникает задолженность перед контрагентом по возмещению убытков, по-этому оценочное обязательство списывается в корреспонденции со счетом 76.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

* В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организа-ции по погашению имеющегося обязательства отражаются в учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010 ).

Пример 2

Организация участвует в судебном процессе в качестве ответчика по иску о взыскании убытков (100 тыс. руб. реального ущерба и 20 тыс. руб. упущенной выгоды). Юридической отдел компании оценил вероятность двух исходов разбирательства:
- потери в размере 100 тыс. руб. - с вероятностью 80%;
- потери в размере 120 тыс. руб. - с вероятностью 20%.
Суд поддержал истца, однако удовлетворил иск лишь частично: в пользу истца взыскано 80 тыс. руб. реального ущерба (20 тыс. руб. реального ущерба и сумму упущенной выгоды суд посчитал недоказанными).

Величина оценочного обязательства составит 84 тыс. руб. (100 x 0,80 + 20 x 0,20). Допустим, предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Если же обязательство долгосрочное, то есть предполагаемый срок его исполнения превышает 12 месяцев, для оценки понадобится дисконтированная (приведенная) стоимость (п. 20 ПБУ 8/2010). Однако такая ситуация не часто встречается на практике, так как сложно оценить долгосрочные оценочные обязательства.

Хозяйственные операции в бухгалтерском учете компании будут отражены следующим образом:

*В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства ее неиспользованная часть списывается с отнесением на прочие доходы предприятия (п. 22 ПБУ 8/2010 ).

Обращаем особое внимание, что оценочное обязательство признается в отношении обязанностей (предстоящих расходов), осуществление которых в будущем является существующей на отчетную дату обязанностью организации, и при выполнении установленных ПБУ 8/2010 условий признания оценочного обязательства. По сути, это императивное правило бухгалтерского учета, а не возможность создания резервов, прописываемая в учетной политике. Поэтому предприятию следует признавать оценочное обязательство при соблюдении определенных в бухгалтерском стандарте условий, а не по собственному усмотрению.

Раскрытие информации в отчетности

Оценочные обязательства

В пункте 24 ПБУ 8/2010 названа информация, подлежащая раскрытию по каждому признанному в учете оценочному обязательству (в случае ее существенности):
- величина, по которой обязательство отражено в балансе на начало и конец отчетного периода;
- сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
- сумма обязательства, списанная за счет затрат или «кредиторки» в отчетном периоде;
- сумма оценочного обязательства, списанная в отчетном периоде в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания;
- увеличение обязательства вследствие повышения его стоимости за отчетный период (проценты);
- характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
- неопределенность в отношении срока исполнения или величины оценочного обязательства;
- ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

ПБУ 8/2010 - один из немногих стандартов, позволяющий бухгалтеру отойти от правил и в исключительных случаях раскрывать оценочное обязательство лишь общими формулировками, не вдаваясь в подробности. Это возможно, если полное раскрытие информации наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий оценочных обязательств (п. 28 ).

В бухгалтерском балансе, форма которого утверждена Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н (далее - Приказ № 66н ) и применяется при составлении отчетности в 2011 году, отсутствует специальная строка для отражения оценочных обязательств, хотя в разделе IV «Долгосрочные обязательства» баланса есть статья «Резервы под условные обязательства». Однако в ПБУ 8/2010 о создании резервов под условные обязательства (равно как и под оценочные обязательства) не сказано ни слова. Объясняется такое несоответствие просто. Приказ Минфина о новых формах отчетности издан на полгода раньше рассматриваемого бухгалтерского стандарта, поэтому интересующая нас строка названа на основании действовавшего на тот момент ПБУ 8/01. В связи с этим именно в статье «Резервы под условные обязательства» нужно отражать информацию о признанных в учете оценочных обязательствах.

Помимо бухгалтерского баланса, информация об оценочном обязательстве раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в таблице 7 «Резервы под условные обязательства» (см. приложение 3 к Приказу № 66н ). По каждому признанному оценочному обязательству (резерву под условные обязательства - в терминологии отчета) указываются сведения о его остатках на начало года и конец отчетного периода, а также о начислении, использовании и восстановлении за отчетный год. Учитывая, что организация самостоятельно разрабатывает таблицы - пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, она вправе озаглавить таблицу 7 «Оценочные обязательства».

Условные активы и обязательства
Условные активы и обязательства также должны быть отражены в финансовой отчетности, но с учетом их условного характера сведения следует представлять в пояснительной записке.

В силу п. 25 ПБУ 8/2010 по каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:
- характер условного обязательства;
- оценочное значение или диапазон оценочных значений обязательства;
- неопределенность в отношении срока исполнения или величины обязательства;
- возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
По условным активам (если поступление экономических выгод вероятно) отражению на конец отчетного периода подлежат (п. 27 ПБУ 8/2010):
- характер условного актива;
- оценочное значение или диапазон оценочных значений условного актива, если они поддаются объективному определению.
Если на отчетную дату уменьшение или увеличение экономических выгод вследствие условного актива (обязательства) маловероятно, можно не раскрывать в отчетности вышеуказанную информацию. Минфин не называет предел, ниже которого вероятность настолько мала, что сведения не включаются в отчетность. Поэтому бухгалтеру следует самому решить, с какой минимальной вероятностью увеличения (уменьшения) экономических выгод нужно раскрывать в отчетности данные об условных активах (обязательствах).

Пример 3

Организация подала в суд иск на взыскание задолженности с клиентов за оказанные услуги. При этом она была уверена, что ей удастся взыскать долг, но не знала, в каком размере (в сумме основного долга или дополнительно со штрафами за просрочку платежей).
Вероятность взыскания задолженности в суде - более 80%, о чем говорят выигранные ранее аналогичные иски. Сумма задолженности - 30 тыс. руб. На момент подачи иска санкции составили 2 тыс. руб., однако с течением времени они могут возрасти.

Погашение долга в размере 30 тыс. руб. не свидетельствует о получении экономической выгоды, так как в отчетности организации по начислению уже отражены доходы от оказания услуг. Сказанное подтверждает тот факт, что ПБУ 8/2010 не применяется в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств.

В нашем случае компания рассчитывает взыскать долг, поэтому можно говорить об увеличении экономических выгод в части неустойки за нарушение договорных обязательств. Если на конец отчетного года судебное разбира-тельство не завершено, в пояснительной записке бухгалтер раскрывает ин-формацию об условном активе, связанном со взысканием с клиентов штрафных санкций. При этом указывается характер (поступления за нарушение договорных обязательств) и оценочное значение (2 тыс. руб.) либо диапазон значений (допустим, от 2 до 5 тыс. руб.).

Аналогичным образом в отчетности может быть раскрыта информация об условном обязательстве, если предприятие оказывается не кредитором, а должником и не исключает такой возможности, что в судебном порядке ему придется платить по счетам контрагентов.

Может показаться, что нормы ПБУ 8/2010 применяются по желанию бухгалтера. Однако это заблуждение, так как отражение в учете и отчетности оценочного обязательства является обязанностью ком-пании. У предприятия, имеющего различные обременения и обязанности, такой неизменный подход обеспечивает должное качество и полноту информации о финансовом состоянии, позволяя руководителям и учредителям принимать правильные решения по управлению предприятием. Поэтому в связи с принятием нового стандарта у бухгалтера появилась новая забота о своевременном получении сведений обо всех обстоятельствах, которые могут привести к возникновению условных активов и обязательств, а главное, об оценочных обязательствах.

Условные обязательства или contingent liabilities — это обязательства, которые не признаются в отчетности, но раскрываются в пояснительной записке. Чем они отличаются от оценочных обязательств (provisions)?

Эта тема многим кажется скучной и не заслуживающей серьезного внимания. Действительно, данный тип обязательств не оказывает прямого влияния на отчетность. Но не стоит относиться к ним с пренебрежением. Так или иначе условное обязательство потенциально может превратиться в самое что ни на есть реальное обязательство, которое потребуется погашать в будущем. Помимо сути вопроса, в данной статье рассказывается и об истории бухгалтерского учета в отношении contingencies или, говоря по-русски, условных фактов хозяйственной деятельности, которая является довольно занимательной. Первый стандарт, который рассматривал данную тему, был принят еще в 1978 году. Это была первая редакция МСФО IAS 10.

Условные обязательства в действующем стандарте МСФО 37

Попробуем внимательно прочитать определение условного обязательства, которое есть в международном стандарте IAS 37. Исходя из данного определения можно говорить, что существует два «типа» условных обязательств. Рассмотрим их по отдельности для того, чтобы не запутаться. И начать лучше со второй части:

Условное обязательство — это

(2) существующее обязательство , которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как:

• (i) не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
• (ii) величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Чтобы разобраться в условных обязательствах, изучение предыдущей статьи на этом сайте про оценочные обязательства крайне важно. И сейчас станет понятно, почему.

Как следует из приведенного выше куска определения, условное обязательство — это обязательство, которое немного «не дотянуло» до оценочного обязательства. Напомню критерии признания оценочного обязательства: оно возникает в результате прошлого события, есть высокая вероятность оттока ресурсов для погашения обязательства, а также надежная расчетная оценка. Если два последних критерия признания не выполняются, то есть либо вероятность выбытия ресурсов меньше 50%, либо невозможно сделать надежную расчетную оценку величины обязательства, то вместо оценочного мы получим условное обязательство.

А такая ситуация является обычной. Когда менеджмент компании анализирует наличие обязательств на отчетную дату, понятное дело, что не все из них будут удовлетворять критериям признания оценочного обязательства. Если произошло событие, которое указывает на наличие обязательства, но остальные два критерия не выполнены, то такое существующее обязательство только раскрывается в пояснительной записке. В качестве примера можно привести судебные разбирательства. В каких-то случаях, проигрыш в суде будет высоковероятен, но не всегда. К счастью, бывает и обратная ситуация, когда исковые претензии противной стороны оказываются тщетными. Ниже приведена краткая выдержка из отчетности МСФО за 2013 год компании Норильский никель.

Очень интересно почитать историю судебного противостояния компании Роснефть и бывших акционеров Юкоса, которая изложена в пояснительной записке к отчетности по международным стандартам. Здесь я привожу только краткую выдержку из обширного описания ситуации в примечаниях к отчетности 2013 года.

Таблица ниже является приложением к международному стандарту IAS 37, но в русском переводе её, к сожалению, нет, а хотелось бы, чтобы была. В этой таблице рассмотрены три случая:

• 1) оценочное обязательство признаётся
• 2) оценочное обязательство НЕ признаётся, но раскрывается условное обязательство (если вероятность выбытия ресурсов достаточно осязаема)
• 3) не требуется даже упоминания об условном обязательстве в примечаниях (если вероятность выбытия ресурсов очень мала)

В настоящий момент существует обязательство, которое вероятно (>50%) потребует оттока ресурсов There is a present obligation that probably requires an outflow of resources.	Возможное или существующее обязательство, которое может, но вероятно (<50%) не потребует оттока ресурсов There is a possible obligation or a present obligation that may, but probably will not, require an outflow of resources.	Возможное или существующее обязательство, но вероятность оттока ресурсов очень мала There is a possible obligation or a present obligation where the likelihood of an outflow of resources is remote.
Оценочное обязательство признается в отчетности		Оценочное обязательство НЕ признается
Оценочное обязательство раскрывается в пояснительной записке	Условное обязательство раскрывается в пояснительной записке	Не требуется раскрытия информации

Второй случай, когда обязательство будет условным:

Условное обязательство — это

(1) возможное обязательство , которое возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия;

данном случае есть прошлое событие, но будет ли отток экономических выгод зависит от того, случится или нет какое-то будущее событие. То есть обязательство материализуется при условии того, что в будущем что-то случится. Такие условные обязательства раскрываются в пояснительной записке к отчетности, если только вероятность оттока ресурсов не является крайне малой (remote). В качестве примера таких условных обязательств можно привести обязательства по финансовым гарантиям. Ниже приведена выдержка из отчетности МСФО за 2013 год компании Газпром.

В данном случае, если компания «Норд Стрим АГ» не сможет погасить кредит банку «Сосьете Женераль», то это должна будет сделать компания Газпром, гарантировавшая данную кредитную линию. Налицо зависимость существования обязательства от наступления будущего события — дефолта другой компании по своим кредитным обязательствам.

Итак, можно подвести итог:

Условное обязательство – это

1. возможное обязательство , возникшее из прошлых событий, наличие которого должно быть подтверждено будущими событиями,
2. или существующее обязательство, возникшее из прошлых событий, но отток выгод не является вероятным и величина обязательства не может быть надежно измерена

Условные обязательства «постоянно пересматриваются с целью определения, не стало ли вероятным выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды». Если становится вероятным, что для статьи, ранее рассматриваемой как условное обязательство, потребуется выбытие будущих экономических выгод, то в финансовой отчетности признается оценочное обязательство. Оно признаётся в том периоде, в котором произошло изменение степени вероятности (за исключением исключительно редких обстоятельств, когда невозможно привести надежную расчетную оценку).

Не буду углубляться в детали, но кратко отмечу еще один момент. Внутренне созданные (generated internally) условные обязательства согласно МСФО 37 не признаются в отчетности, а раскрываются в пояснительной записке. Но если условные обязательства приобретаются при покупке другой компании, то согласно IFRS 3 при наличии оценки справедливой стоимости условные обязательства признаются в консолидированной отчетности . Совет по МСФО считает, что существование условного обязательства на балансе приобретаемой компании приводит к уменьшению цены, которую покупатель готов платить за эту компанию, а раз так, то это обязательство существует.

В июне 2014 года экзаменатор Дипифр предложил в консолидационном вопросе сделать корректировки до справедливой стоимости по условным обязательствам. Судя по комментариям на этом сайте, многие, зная МСФО 37, решили, что условные обязательства не должны признаваться в процессе консолидации. Но это не так. При объединении бизнеса нужно руководствоваться стандартом IFRS 3.

Условные активы в МСФО

Определение условного актива похоже на определение условного обязательства — есть прошлое событие, но наличие актива будет подтверждено только будущим событием.

Условный актив — возможный актив, который возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия.

Примером может служить предъявление компанией исковых требований, в том случае, когда результат процесса является неопределенным:получит компания возмещение или нет будет ясно только в будущем.

Условные активы не признаются в финансовой отчетности, поскольку это может привести к признанию дохода, который, возможно, никогда не будет получен. Если же получение дохода практически бесспорно, то соответствующий актив не является условным и его следует отразить в финансовой отчетности.

Ниже приведена таблица, которая суммирует положения стандарта МСФО 37 в отношении условных активов в зависимости от вероятности притока экономических выгод.

Информация об условном активе раскрывается в случае, когда представляется вероятным приток экономических выгод (п.34, МСФО 37). Если же приток выгод не является вероятным, то нет необходимости раскрывать информацию о нем в пояснительной записке.

Как и в случае с условными обязательствами, информация, касающаяся условных активов постоянно пересматривается на предмет каких-либо изменений (п.35, МСФО 37). Если приток экономических выгод становится практически бесспорным, данный актив и соответствующий доход признаются в финансовой отчетности за тот период, в котором произошло данное изменение.

К сожалению, примеров условных активов в публичной отчетности российских компаний найти не удалось.

История развития бухгалтерского учёта условных активов и обязательств

В октябре 1978 года был принят стандарт IAS 10 «Contingencies and Events After the Balance Sheet Date», название которого можно перевести как «Условные факты хозяйственной деятельности и события после отчетной даты».

В этом первом стандарте МСФО 10 было впервые дано определение термина «contingency» как условия или ситуации, конечный результат которой, прибыль или убыток, будет подтвержден только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий. Сравните это определение с определением «второго» (по порядку изложения в данной статье) типа условных обязательств — будущее событие, наступление или ненаступление которого подтвердит, что отток ресурсов необходим.

МСФО IAS 10 предлагал два критерия для признания «условного убытка» (contingent loss) в отчетности. Условный убыток признавался (т.е. отражался, показывался в цифрах) как расход и обязательство, если:

• 1) вероятно, что будущие события подтвердят, что на отчетную дату актив был обесценен или обязательство было понесено (после принятия во внимание любого связанного вероятного возмещения) и
• 2) можно сделать обоснованную оценку (reasonable estimate) результирующего убытка

При невыполнении данных условий старый IAS 10 требовал делать только раскрытия в пояснительной записке. Если же вероятность убытка была крайне мала (remote), то таких раскрытий не требовалось.

Условный доход (contingent gain) согласно первоначальному IAS 10 не признавался в отчетности, но раскрывался в пояснительной записке, если его реализация была вероятна, что совпадает с нынешней трактовкой условных активов согласно МСФО 37.

Через 19 лет в 1998 году был принят новый стандарт МСФО IAS 37 «Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets», который действует до настоящего момента. Этот стандарт выделил так называемые оценочные обязательства (provisions) как особый тип обязательств, ввел четкие критерии признания их в отчетности, а условными обязательствами стали называться те, которые либо не удовлетворяли этим критериям признания, либо те возможные обязательства, которые будут подтверждены будущими событиями.

Лучше всего составить таблицу, тогда становится понятно, что изменилось в 1999 году

Вероятность оттока ресурсов	IAS 10 до 1998 года	IAS 37 с 1999 года
	Возможное обязательство, будущее событие
>50% (probable)	Признается условный убыток	Условное обязательство раскрывается
< 50% (not probable)	Раскрывается условный убыток
крайне мала (remote)
	Существующее обязательство
>50% (probable)		Оценочное обязательство
< 50% (not probable)		Условное обязательство
крайне мала (remote)

Предлагаемые изменения МСФО 37, которые еще не вступили в силу

Как я уже писала в предыдущей статье в 2002 году Совет по МСФО начал проект по пересмотру МСФО 37, и 30 июня 2005 года была выпущена так называемая драфтовая версия (Exposure Draft) обновленного стандарта по оценочным обязательствам. В настоящее время проект отложен до принятия изменений в Концептуальных основах, где предполагается уточнить определение термина «обязательство». Не знаю, что будет принято Советом МСФО в итоге, но думаю, что большая часть предлагавшихся изменений МСФО 37 войдет в обновлённый стандарт в ближайшем будущем.

Попробую кратко изложить суть того, что разработчики международных стандартов предлагали в упоминавшейся драфтовой версии.

Предлагалось:

• заменить термин «provision» на термин «non-finacial liability» (заменить «резерв» на «нефинансовое обязательство»).
• упразднить термин условное обязательство
• объекты, ранее описываемые как условные обязательства, это нефинансовые обязательства
• упразднить термин условный актив
• объекты, ранее описываемые как условные активы перевести под действие стандарта МСФО 38 «Нематериальные активы» при условии, что они удовлетворяют определению актива согласно Концептуальным основам
• все нефинансовые обязательства должны признаваться в отчетности, если они отвечают определению и могут быть надежно оценены
• нефинансовое обязательство должно оцениваться в сумме, которую компания затратит для погашения или для передачи обязательства третьему лицу на конец отчетного периода (как и в МСФО 37)
• во всех случаях для оценки нефинансового обязательства должен использоваться метод ожидаемой стоимости (expected cash flow approach)

Суть такая — все нефинансовые (нынешние оценочные) обязательства признаются в отчетности, если они могут быть надежно оценены. Если в очень редких случаях такая оценка не может быть получена, обязательство раскрывается в пояснительной записке. Отличие от действующего МСФО 37 — вероятность оттока ресурсов не влияет на признание обязательства, эта вероятность учитывается в его оценке (вероятность умножается на соответствующую сумму, требуемую для погашения обязательства).

Те обязательства, которые ранее относились к условным, поскольку отток ресурсов должен был быть подтвержден наступлением или ненаступлением будущего события, тоже должны признаваться в отчетности. Совет объяснил это предполагаемое изменение таким образом:

Если компания имеет обязательство (liability*), величина которого зависит от наступления или ненаступления одного или более неопределенных будущих событий, то в таком случае у компании есть безусловная обязанность и условная обязанность (an unconditional obligation* and a conditional obligation).

Такие обязательства часто называются ‘stand ready’, что означает «быть готовым», т.е. компания имеет безусловную обязанность быть готовой выполнить обязательство, если неопределенное будущее событие наступит (или не наступит). Неопределенность в отношении того, случится будущее событие или нет, отражается в измерении признаваемого обязательства. Например, Газпром имеет безусловную обязанность быть готовым погасить банковский кредит компании «Норд Стрим АГ» () в соответствии с договором финансового поручительства. Неопределенность в отношении того, потребуется ли это делать или нет, необходимо отразить в оценке данного обязательства методом ожидаемой стоимости.

В обсуждаемой драфтовой версии приведен пример судебного разбирательства. Компания, вовлеченная в судебное разбирательство, признает обязательство, возникающее из безусловной обязанности быть готовой подчиниться решению суда. Неопределенность в отношении будущей вероятной суммы возмещения, которую может потребовать суд (условная обязанность), отражается в оценке данного обязательства.

Другими словами, Совет по МСФО в драфтовой версии обновленного стандарта МСФО 37 предлагал почти все обязательства, которые ранее попадали в группу условных обязательств и не отражались в отчетности, признавать и отражать на балансе как нефинансовые обязательства . Лазейка, конечно, оставалась бы: всегда можно сослаться на то, что невозможно получить надежную оценку обязательства, и тогда только раскрытие в пояснениях. Действительно, сама по себе оценка таких обязательств представляет собой нетривиальную задачу, что добавило бы головной боли сотрудникам, занимающимся составлением отчетности по международным стандартам. И тем не менее, принятие вышеописанных изменений привело бы к необходимости признавать в отчетности заметно больше обязательств, чем это делается в настоящее время.

*В английском языке есть два термина, которые на русский язык переводятся как обязательство: liability и obligation . В первом случае имеется в виду бухгалтерское обязательство, а во втором — обязательство сделать что-либо. Чтобы разделить эти два понятия в русском переводе, я использовала слово «обязательство» для перевода термина liability и слово «обязанность» для перевода термина obligation.

Будущее всегда туманно. Лучший предвестник будущего — прошлое

Будут ли приняты эти предложения, покажет будущее. Не исключено, что новый стандарт, который заменит МСФО 37, будет еще более революционным. Всегда занимательно смотреть, как меняются представления разработчиков бухгалтерских стандартов с течением времени. То, что раньше казалось таким правильным, вдруг рушится под напором новой логики. Но, в отличие от разработчиков нам, тем, кто готовит отчетность на местах, приходится внедрять в практику все их задумки — плохие или хорошие.

«Выживает не самый сильный и не самый умный, а тот, кто лучше всех приспосабливается к изменениям» Чарльз Дарвин

Курса национальной валюты это тоже касается.