Аренда двух офисов включить в расходы. Плата за аренду производственных помещений и оборудования – прямые или косвенные расходы? Бухучет: общепроизводственные расходы

Что касается услуг по предоставлению связи (телефонные переговоры), следует учитывать следующее.

Согласно ФЗ от 16 февраля 1995 г. № 15-ФЗ "О связи" (ст. 15) деятельность физических и юридических лиц, связанная с предоставлением услуг связи, осуществляется на основании должным образом полученной и оформленной для этой цели лицензии. Соответственно, арендодатель может отражать полученную от арендатора плату за телефонные переговоры через 46 (90) счет только при деятельности в области предоставления услуг связи на основании соответствующей лицензии, чего, как правило, нет у арендодателя. Вообще говоря, аргументы против отражения полученного от арендатора возмещения за использование телефонной связи (оплата переговоров) могут быть приведены те же, что и выше, в части отражения коммунальных услуг. Но, поскольку, налоговые органы в этом вопросе прибегают к “дополнительным” аргументам опровергнем и их.

В письме Госналогслужбы РФ от 27.10.1998 № ШС-6-02/768 налоговые органы отсылают к пункту 4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.1997 № 1235). Этот пункт гласит, что Услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом).

Права и обязанности сторон по договору могут передаваться другим лицам только в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и настоящими Правилами. Что это за порядок – пока не совсем понятно. В самих Правилах указан порядок переоформления договора только для граждан. Да и сами Правила были приняты во исполнение Закона “О защите прав потребителей” и оснований расширительного применения в части регулирования отношений с субъектами предпринимательской деятельности нет, тем более данные правила не могут влиять ни на формирование бухгалтерских регистров ни, тем более, на налоговые правоотношения. Более того, плату за телефонные разговоры отразить через 46 (90)счет арендодатель не может, поскольку не имеет лицензии и фактически в рамках арендных отношений осуществляет “транзит” расчетов между арендатором и оператором связи.

На практике проблема построения между арендатором, арендодателем и оператором связи часто разрешается следующим образом: временно (на период действия договора аренды помещения) переоформить договор на предоставление услуг связи на арендатора, что влечет дополнительные денежные затраты.

Арендатор

Говоря о специфике отражения оплаты коммунальных платежей у арендатора, можно сказать следующее: Поскольку вопрос связан напрямую с уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, налоговые органы уделяют очень пристальное внимание вопросу о возможности включения сумм коммунальных платежей, выставленных в возмещение соответствующих расходов арендодателя в соответствии с условиями договора аренды сверх арендной платы. Если указанные платежи не выделяются отдельной строкой (отдельным счетом), а входят в арендную плату, то коммунальные платежи в составе арендной платы включаются в себестоимость продукции.

Если же счета на оплату коммунальных платежей, платежей за телефонные разговоры выставляются отдельно - у арендатора могут возникать проблемы.

В письме МНС РФ № ШС-6-02/768 указано: “что же касается расходов организации - арендатора по оплате коммунальных платежей, то исходя из характера указанных расходов, как затрат непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), они подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора вне зависимости от вида деятельности организации арендодателя, определения в соответствии с договором суммы арендной платы и при условии заключения договоров на получение арендатором коммунальных услуг в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации”. Следуя указанному письму и ряду других, налоговые органы принимали отнесение на затраты коммунальных платежей арендатором только в том случае, когда арендатор заключал напрямую договоры с энергоснабжающими и др. подобными организациями. В свою очередь эти организации не особенно спешили заключать договоры с арендаторами.

Однако, если сопоставить часть письма, касающуюся арендодателя, согласно которой арендодатель отражает поступающие коммунальные платежи через 46 (90) счет, если у него есть право выполнять функции по оказанию коммунальных услуг и часть, которая говорит о возможности отнесения на себестоимость затраты по оплате коммунальных платежей, - приходим к вполне логичному выводу о том, что если включить в договор аренды также возможность получения арендатором коммунальных услуг в соответствии со ст. 544 и 545 ГК РФ, мы тем самым выполним требование налоговых органов, заложенные в письме. У нас будет договор с соответствующей организацией (арендодателем), передающей услуги субабоненту!!!

Учитывая положения ГК РФ, регулирующие обязательственное право, а также специальные положения, устанавливающие обязательность получения согласия снабжающей организации на подключение субабонента, подтвердить правомочность выполнять функции по оказанию коммунальных услуг арендодателем можно направлением снабжающей организации уведомления о подключении субабонента в соответствии с договором аренды и предложения о порядке предоставления услуг и проведения расчетов с указанным абонентом-арендодателем. В указанный документ включается условие о том, что предложение считается принятым в случае отсутствия возражения снабжающей организации.

В подтверждение можно привести позицию, изложенную в письмах УМНС по г.Москве от 27 декабря 2000 г. № 03-12/61590, от 21 апреля 2000 г. № 03-12/16517.

Позиция такова: если по договору аренды помещения предусмотрено предоставление арендодателем арендатору права пользования в арендуемом помещении услугами энерго-, тепло-, водоснабжения и телефонной связью с возложением на арендатора возмещения расходов арендодателя по оплате услуг энерго-, тепло-, водоснабжения и телефонной связи помимо арендной платы, арендатор может отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по возмещению арендодателю затрат по вышеуказанным услугам при подтверждении данных расходов соответствующими первичными документами - счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных энергоснабжающей организацией и организацией - оператором связи в отношении фактически занимаемых арендатором помещений и используемых арендатором теплоэнергосетей и телефонных линий”.

То есть, чтобы отнести коммунальные платежи на себестоимость, арендатору необходимо:

Указание в договоре о том, что арендодатель предоставляет арендатору право пользования энерго-, водо- и т.п. снабжением

Согласие энергоснабжающей организации, данное арендодателю, на возможность предоставления услуг субабоненту.

Счета арендодателя, составленные на основании аналогичных счетов, полученных от ресурсоснабжающих организаций.

Надо заметить, что хотя разъяснения в письме от 27.12.2000 г. были даны по запросу банка-арендатора, тем не менее, они носят общий характер и вполне применимы ко всем организациям-арендаторам. Указанные письма опубликованы в журналах “Московский налоговый курьер”, № 11, 2000; № 5, 2001.

Позиция, изложенная в письмах управления МНС РФ по г. Москве применима как в случае, когда арендодатель является лицом, оказывающим услуги, так и в случае, когда рассматриваем его как посредника (комиссионера).

В заключение выразим наше мнение и по этому насущному для арендаторов вопросу. По нашему мнению независимо от отсутствия или наличия прямых договоров с энерго, тепло, водоснабжающими организациями и предприятиями связи, как того требуют ст.ст. 539, 545 ГК РФ, получено или нет согласие соответствующих организаций на подключение субабонента, основанием для отнесения данных затрат на себестоимость в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности являются первичные документы. Кроме того, отсутствие прямых договоров со снабжающими организациями и предприятиями связи, не являются основанием для исключения данных затрат из себестоимости продукции (работ, услуг) арендатора, поскольку сам факт использования арендованных площадей в процессе управления и производства является основанием для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по содержанию этих помещений, если эти затраты фактически имели место. Требований о наличие соответствующих договоров нормами Закона о налоге на прибыль и Положения о составе затрат не установлено. И, как всегда, подтвердим свое требование арбитражными решениями: Постановление ФАС Центрального Округа от 25.11.1999 №А09-3086/9912, ФАС Московского Округа от 13.11.2000 №КА-А40/5134-00.

Текущий ремонт арендованного имущества

Как мы уже указывали, стороны в договоре распределяют обязанности по ремонту арендованного имущества. В случае отсутствия таких указаний в договоре, по общему правилу расходы по текущему ремонту арендованного имущества несет арендатор (ст. 616 ГК РФ).

Таким образом, возможны следующие варианты распределения расходов по текущему ремонту зданий, сооружений, помещений.

Договором обязанность по ремонту возложена на арендатора.

Расходы по обычным видам деятельности в соответствии с п.18 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, приведенных в п.16 ПБУ 10/99.

Затраты на ремонт арендованных основных средств, производимые в соответствии с условиями договора аренды за счет средств арендатора, согласно п.78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 № 33н, и Инструкции по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 в суммах стоимости ремонтных работ и истраченного материала.

Положением о составе затрат (пп. е) п. 2) предусмотрено включение в себестоимость затрат по проведению технического осмотра и ухода, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация на основании п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н и п.77 вышеназванных Методических указаний может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта. При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

При недостатке сумм ремонтного фонда непредвиденные расходы на ремонт можно учитывать по дебету счета 20.

В договоре предусмотрено осуществление текущего ремонта арендодателем за свой счет.

В данном случае, если аренда отражается на 46(90) счете, соответственно, расходы по ремонту помещения, сдаваемого в аренду, – расходы по обычным видам деятельности – отражение через счет 20.

В случае, когда для арендодателя доходы от аренды являются операционными, соответственно и расходы по текущему ремонту – операционные расходы и учитываются на счет 80(91).

Итак, в настоящей статье мы рассмотрели основные проблемные моменты, возникающие при аренде нежилых помещений для производственных нужд.

У тех компаний, которые не имеют собственной недвижимости, арендные платежи могут составлять существенную долю всех расходов. Но при этом часто для ускорения процесса или просто из-за безалаберности руководства «арендные» документы (договор и акт приемки-передачи имущества) оформляются постфактум или не оформляются вообще. Арендодатель-то с удовольствием принимает плату. А вот для арендатора это существенные налоговые риски - при отсутствии документов или недочетах в них инспекторы в случае проверки просто снимут соответствующие расходы.

Давайте рассмотрим основные риски при аренде и «подстелим соломки», тем более что ее предостаточно.

Аренда есть, а договора нет

Многие компании начинают использовать арендуемые помещения еще до заключения договора аренды. У налоговиков в такой ситуации вполне ожидаемый подход - расходы в виде арендной платы учитывать для целей налогообложения нельзя. Ну и что прикажете делать?

Конечно, есть судебное решение, в котором суд счел допустимым учитывать расходы на аренду, даже если договор аренды отсутствует как таковой, - по его мнению, расходы на аренду можно подтвердить и платежными документам иПостановление ФАС СЗО от 11.12.2008 № А56-55188/2007 . Добавим, что в такой спорной ситуации крайне желательно иметь еще и акт приемки-передачи объекта аренды. Хотя такой акт желательно иметь и во всех остальных случаях, даже когда с договором у вас все в порядк еПисьмо Минфина от 16.11.2011 № 03-03-06/1/763 .

Если же спорить с налоговиками вы не хотите, есть хороший способ обезопасить свои расходы на аренду. Вам нужно:

• заключить с арендодателем договор аренды, пусть и позднее начала использования помещений;
• оформить задним числом передачу помещений актом;
• в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему предусмотреть, что его положения распространяются на период с момента фактической передачи объекта аренды арендатору (то есть вам)п. 2 ст. 425 ГК РФ . В таком случае арендные платежи за этот период можно учесть при налогообложени иПисьма УФНС по г. Москве от 06.07.2011 № 16-12/065620@ ; ; ФНС от 13.07.2005 № 02-1-07/66 .

Мы добавим еще одно условие безопасного учета таких платежей - будет лучше, если вы будете накапливать арендные платежи и учтете их в расходах уже после подписания договора:

• <или> в периоде заключения договор аст. 54 НК РФ ;
• <или> путем подачи уточненки за прошлые периоды фактического пользования имуществом.

Договор не зарегистрирован

Регистрация в Росреестре обязательна, если договор аренды недвижимости заключен на срок 1 год и боле еп. 2 ст. 609 , п. 2 ст. 651 ГК РФ . Поэтому долгосрочный (от 1 года) договор до момента регистрации считается незаключенны мп. 2 ст. 609 , п. 2 ст. 651 ГК РФ ; п. 2 Информационного письма Президиума ВАС от 01.06.2000 № 53 . И арендные платежи по нему учитывать для целей налогообложения, по мнению налоговиков, нельз яПисьма УФНС по г. Москве от 23.11.2009 № 16-15/122370 ; Минфина от 12.07.2006 № 03-03-04/2/172 .

Возможные действия в такой ситуации:

• <или> все-таки зарегистрировать долгосрочный договор;
• <или> разбить его на краткосрочные договоры (до 1 года) и пролонгировать их по мере необходимости;
• <или> заключить бессрочный договор. Обратите внимание, что бессрочный договор аренды (по которому арендатор имеет право «выгнать» вас, предупредив за 3 месяца) в госрегистрации не нуждаетс яп. 2 ст. 651 ГК РФ ; п. 11 Письма ВАС от 16.02.2001 № 59 . Против учета расходов по таким договорам налоговики не возражаю тПисьмо УФНС по г. Москве от 22.03.2006 № 20-12/22181 , хотя время от времени и бывают перегибы на местах, приводящие к спорам в суд еПостановления ФАС МО от 25.06.2009 № КА-А40/5545-09 ; ФАС СЗО от 07.03.2008 № А56-19124/2007 .

Если же ничего из перечисленного вы не сделаете, есть риск, что налоговики расходы снимут и за них нужно будет судиться. Хотя суды будут на вашей сторон есм., например, Постановление ФАС МО от 12.05.2009 № КА-А40/3764-09 .

Договор есть, а объект еще не зарегистрирован

Бывает, что на строящийся или построенный объект недвижимости еще не получено свидетельство о регистрации права собственности, но его отдельные части (помещения) уже вовсю сдаются в аренду. Это крайне неприятная ситуация для арендаторов, так как Минфин полагает, чт оПисьмо Минфина от 13.05.2011 № 03-03-06/1/292 :

• объектом договора аренды недвижимости могут быть только законченные строительством объекты, на которые их владелец получил свидетельство о праве собственност истатьи 131 , , , 608 ГК РФ ;
• расходы на аренду незарегистрированного объекта не подтверждены.

В такой ситуации в случае спора вам лучше ссылаться на более ранние, выгодные вам разъяснения ФНС и столичных налоговико вПисьма ФНС от 27.08.2010 № ШС-37-3/10187 ; УФНС по г. Москве от 05.05.2011 № 16-15/044319@ и судебную практик усм., например, Постановления ФАС МО от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10 , от 26.08.2011 № КА-А40/9333-11 .

Договор истек, но вы еще не съехали

Возможны два варианта.

ВАРИАНТ 1. Вы и не собираетесь съезжать. То есть договор аренды у вас истек, но ни вы, ни арендодатель не собираетесь прекращать отношения (вас не выселяют, вы стабильно вносите арендную плату в согласованном размере). Тогда подтверждением ваших расходов служит прежний договор аренды. Ведь если ни одна из сторон не заявила обратного, то такой договор аренды автоматически считается возобновленным на неопределенный срок. Это прямо следует из ГК РФп. 2 ст. 621 ГК РФ , да и Минфин сам говорит об этом в своих разъяснения хсм., например, Письмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75 . Или же можно продлить договор, что называется, «на бумаге» или вовсе заключить новый.

При этом имейте в виду, что вам может быть выгоден именно вариант возобновления старого договора. Ведь возобновленный договор не надо регистрировать в Росреестре, даже если он был долгосрочны мп. 2 ст. 621 , п. 2 ст. 651 ГК РФ . Кроме того, у вас могли быть неотделимые улучшения в арендованную недвижимость. Тогда есть основания после возобновления договора продолжить их амортизировать и далее. А вот если вы подпишете новый договор аренды, то налоговики сочтут начисление амортизации по неотделимым улучшениям незаконны мПисьмо Минфина от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689 .

ВАРИАНТ 2. Вам просто нужно время на поиск нового объекта, переезд, а арендодатель пошел навстречу и не настаивает на немедленном возврате объекта. При этом и продлевать договор он тоже не намерен. Разъясняя похожую ситуацию, Минфин недавно заявил, что раз уже нет действующего договора, то нет и расходов на аренд уПисьмо Минфина от 11.11.2011 № 03-03-06/1/738 . Как тут лучше поступить, решайте сами.

СПОСОБ 1. Вы можете оставить все как есть и в случае спора привести такие аргументы. Во-первых, если у вас есть письмо от арендодателя, в котором он отказался возобновлять договор, но оговорил условия, на которых вы временно занимаете помещения, то можно утверждать, что у вас есть договор при отсутствии письменной формы - соглашение о цене. И суды в похожих ситуациях исходят из того, что если арендодатель принимает плату за фактическое пользование имуществом, то соглашение о цене пользования имуществом достигнут оПостановление Президиума ВАС от 06.09.2011 № 4905/11 . А раз так, то ваш расход подтвержден.

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Договор аренды, возобновленный на неопределенный срок, имеет очевидный минус - арендодатель может в любой момент потребовать освободить помещения, предупредив об этом арендатора за 3 месяц ап. 2 ст. 610 ГК РФ .

Во-вторых, в другом свежем разъяснении (но уже для арендодателей) у Минфина иная точка зрения: если после расторжения договора арендатор возвратил объект несвоевременно, то арендодатель «вправе потребовать внесения арендной платы» за все время просрочк ист. 622 ГК РФ ; Письмо Минфина от 14.11.2011 № 03-03-06/1/753 . Так же квалифицируют такие платежи и суд ып. 38 Информационного письма Президиума ВАС от 11.01.2002 № 66 . А раз у арендодателя это доход именно в виде арендной платы, то логично предположить, что для арендатора это соответствующий расход.

СПОСОБ 2. Можно не рисковать и подписать с арендодателем краткосрочный договор аренды, хотя бы постфактум, то есть после выезда. Ведь арендодателя это ни к чему не обяжет.

Платим, но не въезжаем

Еще одна крайне спорная ситуация - вы по каким-то соображениям арендовали имущество, но в течение определенного времени его не используете.

Как известно, налогоплательщик не должен доказывать экономическую целесообразность, рациональность и эффективность расходо вп. 3 Определения КС от 04.06.2007 № 320-О -П ; Постановление Президиума ВАС от 09.04.2009 № 15585/08 . Наоборот, это налоговые органы должны доказать, что те или иные расходы в данных обстоятельствах необоснованны.

Но если при проверке выяснится, что объект вы никак не использовали, то сначала налоговики снимут у вас расходы и доначислят налог, а уже потом вам придется обжаловать их претензии. И не факт, что суды с вами согласятся.

Если вы все-таки начали, пусть и позднее, или даже только планируете начать использовать объект, то тут суд, может быть, и признает обоснованность расходов на его аренд уПостановление ФАС СКО от 02.03.2010 № А32-26302/2008-63/376 . Но если вы вообще не использовали арендованный объект и не можете подтвердить необходимость в нем, то суд проиграет еПостановления ФАС ЗСО от 10.09.2008 № Ф04-5561/2008(11401-А45-15) ; ФАС ПО от 19.07.2007 № А72-1830/07 .

Так что лучше заранее приготовить объяснение для налоговиков, почему вы начали арендовать объект раньше, чем начали его использовать. Или же сразу начать пользование объектом, пусть и иным, нежели вы предполагали, образом.

ВАРИАНТ 1. Можно дать такие объяснения:

• <или> этот объект пришлось арендовать заранее, поскольку в ближайшее время он мог «уйти» с рынка.

Подтвердить этот факт могут письма арендодателя, излагающего эти обстоятельства. Поэтому вы и готовы были оплачивать аренду, что называется, вхолостую;

• <или> наличие таких резервных объектов является необходимым условием вашей деятельности. Например, значительный товаропоток заставляет вас держать резерв складских помещений и так получилось, что данный резерв из-за конъюнктуры или более эффективной логистики не понадобился;
• <или> арендовать объект сразу на длительный срок выгоднее (и надежнее), чем сделать это только на период, когда появится необходимость в его использовании;
• <или> вы физически не использовали объект, но вели целенаправленную подготовку для этого, например планировали новое производство, закупали оборудование и т. д. Даже Минфин в такой ситуации считает обоснованными расходы на аренду и предлагает учитывать их как расходы на освоение новых производств по подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФПисьмо Минфина от 20.08.2007 № 03-03-06/2/155 .

ВАРИАНТ 2. Временно используйте арендованный объект как место хранения принадлежащего вашей организации имущества - тут налоговикам будет трудно утверждать, что он не используется в предпринимательской деятельности.

ВАРИАНТ 3. Заключите договор на незначительный ремонт арендованного объекта. Пусть он будет копеечным, но длительным, чтобы у вас было обоснование невозможности использования объекта вплоть до окончания ремонта. Ведь обязанность по текущему ремонту помещения возлагается на арендатора, если иное не предусмотрено договором. И если вы, как арендатор, решите, что для полноценного использования объекта нужен такой ремонт, то это ваше полное право.

ВАРИАНТ 4. Временно сдайте арендованный объект в субаренду, пусть и по меньшим расценкам, чем ваши затраты на аренду. В этом случае вы однозначно используете объект для предпринимательской деятельности. Но помните, что на субаренду нужно получить согласие арендодателя или сразу предусмотреть его в договор еп. 2 ст. 615 ГК РФ .

Лучше не давать налоговикам повода придраться к расходам на аренду, а для этого нужно иметь и полноценный договор, и все остальные документы по объекту. Кроме того, без действующего договора аренды вы несете значительные гражданско-правовые риски - вас могут выселить в любой момент.

Арендодатели, предоставляя помещения в аренду, как правило, обеспечивают арендаторам возможность пользоваться коммунальными услугами, необходимыми для обеспечения нормальных условий эксплуатации переданного во временное пользование помещения. К таким услугам относятся отопление, водоснабжение, энергоснабжение, услуги телефонной связи и т.п.

На практике коммунальные услуги могут быть предоставлены арендодателем арендатору на следующих условиях:

1. в договоре аренды устанавливается фиксированная ставка арендной платы, включающая в себя все расходы на содержание сдаваемых в аренду помещений. Расходы в виде платы за отопление, водоснабжение, электроэнергию, которые арендодатель несет в период действия договора аренды, включаются в ставку арендной платы. Для арендатора не оформляются какие-либо документы, подтверждающие понесенные арендодателем коммунальные расходы;
2. в договоре аренды устанавливается арендная плата, которая состоит из постоянной и переменной частей. Размер переменной части определяется исходя из потребленных арендатором коммунальных услуг за соответствующий отчетный период на основании документов поставщиков коммунальных услуг (счетов, актов), предоставляемых арендодателю, пропорционально занимаемой арендатором площади (либо в зависимости от объема услуг, потребленных арендатором, подтвержденных показаниями счетчиков, и тарифов поставщиков на коммунальные услуги). Оплата переменной части арендной платы осуществляется арендатором на основании счета арендодателя с приложением подтверждающих документов и расчета размера переменной части арендной платы;
3. в договоре аренды устанавливается фиксированная арендная плата. Дополнительно арендатор возмещает арендодателю расходы на содержание арендованных помещений по фактическим затратам арендодателя на потребленные энергоресурсы. При этом суммы такого возмещения не входят в ставку арендной платы, а оплачиваются арендатором арендодателю сверх нее. Арендатор осуществляет возмещение расходов арендодателя на коммунальные услуги, приходящиеся на арендуемые помещения, периодически. Основанием для возмещения расходов является счет арендодателя с приложением подтверждающих документов и расчета стоимости расходов, подлежащих возмещению арендатором, который осуществляется на основании показаний счетчиков, установленных в арендованных помещениях, и тарифов организаций-поставщиков.

Порядок налогового учета возмещаемых расходов на коммунальные услуги зависит от конкретного способа их возмещения, установленного условиями договора аренды.

При первых двух вариантах сумма компенсации стоимости коммунальных услуг является составной частью арендной платы.

В этом случае сумма арендной платы, включая возмещаемые арендатором коммунальные расходы, учитывается в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих внереализационных доходов на основании п. 4 ст. 250 Налогового кодекса РФ (если предоставление помещений в аренду является основным видом деятельности налогоплательщика - в составе доходов от реализации на основании ст. 249 НК РФ).

Контролирующие органы придерживаются аналогичной точки зрения по данному вопросу. Так, в письме от 11 марта 2012 г. № 03-11-11/72 Минфин России указал, что суммы платежей за жилищно-коммунальные услуги, составляющие переменную часть арендной платы, должны учитываться в составе доходов арендодателя при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Поскольку в силу п. 1 ст. 346 НК РФ в целях применения упрощенной системы налогообложения доходы определяются по правилам ст. 249 и 250 НК РФ, приведенная позиция финансового ведомства справедлива и применительно к общей системе налогообложения.

При этом арендодатель вправе признать в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, стоимость коммунальных услуг, в том числе потребленных арендатором, оплаченных им коммунальным организациям. С этим соглашаются и налоговые органы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 26 июня 2006 г. № 20-12/56637).

Оказание услуг по предоставлению в аренду имущества подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. А значит, суммы возмещаемых коммунальных расходов, являющиеся частью арендной платы, также облагаются НДС.

Следовательно, арендодатель вправе принять к вычету соответствующие суммы НДС, предъявленные ему по коммунальным услугам, потребленным арендатором.

Правомерность данного вывода подтверждается и официальной позицией ФНС России, выраженной в письме от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86 @ , согласно которой если по условиям договора арендная плата состоит из двух частей - постоянной и переменной, которая включает в себя стоимость коммунальных услуг, то арендодатель вправе применить вычет по коммунальным услугам, потребленным арендатором.

При третьем варианте сумма компенсации стоимости коммунальных услуг не входит в состав арендной платы и, в сущности, представляет собой транзитный платеж, который полностью перечисляется арендодателем соответствующим коммунальным организациям в оплату оказанных ими услуг.

На основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 «Налог на доходы физических лиц» и 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
• внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 250 НК РФ.

Арендодатель не выполняет функции по оказанию коммунальных услуг, поскольку не является специализированной организацией, имеющей все необходимые для осуществления такой деятельности лицензии, разрешения и оборудование.

Суммы возмещаемых коммунальных расходов, перечисляемые арендатором, по сути, являются транзитными суммами, поскольку они поступают к арендодателю лишь в качестве компенсации расходов, понесенных им по оплате коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором, и соответственно не приводят к увеличению экономических выгод самого арендодателя.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли суммы возмещаемых расходов по коммунальным платежам не могут быть признаны в качестве дохода от реализации.

Компенсируемые суммы коммунальных платежей не являются и частью арендной платы, учитываемой в составе внереализационных расходов, поскольку по условиям договора аренды возмещаются арендодателю сверх арендной платы. Следовательно, по этому основанию они также не подлежат учету в целях налогообложения прибыли в качестве дохода арендодателя.

На это прямо указал и Президиум ВАС РФ, отметив в п. 12 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (утвержден информационным письмом от 11 января 2002 г. № 66; далее - Обзор), что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

В Постановлении от 17 марта 1998 г. № 4926/97 Президиум ВАС РФ указал, что затраты по общему правилу уменьшают выручку от реализации продукции (работ, услуг), а не увеличивают налогооблагаемую прибыль. И в том случае, когда такие затраты возмещаются контрагентом, выручки в этой части не возникает.

В Определении от 29 января 2008 г. № 18186/07 ВАС РФ также отметил, что суммы возмещения коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя. В данном случае компенсируются расходы по содержанию и использованию сданного в аренду помещения, а затраты на оплату коммунальных услуг, связанные с эксплуатацией сданного в аренду помещения, не являются расходами собственника - они не приводят к уменьшению его экономических выгод, так как компенсируются арендатором.

Вывод о транзитном характере рассматриваемых компенсационных платежей подтверждается и арбитражными судами различных федеральных округов.

В частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 19 октября 2006 г. № А56-24646/2005, от 13 июня 2006 г. № А66-7256/2005 отметил, что индивидуальный предприниматель, который за счет денежных средств арендаторов, непосредственных потребителей тепла, электроэнергии и т.п., оплачивал услуги, оказанные сторонними организациями, правомерно не включил в налоговую базу денежные средства, полученные им в возмещение фактических расходов.

Суд указал, что в силу положений главы 34 Гражданского кодекса РФ возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг (и аналогичных услуг) не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Обзора). На основании изложенного суд решил, что возмещение арендаторами налогоплательщику расходов по оплате коммунальных услуг, перечисленных коммунальным организациям арендодателем, не является доходом налогоплательщика-арендодателя. По мнению суда, в данном случае речь идет именно об оплате арендаторами услуг названных организаций, а не о перепродаже части услуг арендодателем арендатору. Кроме того, как установил суд, налогоплательщик не оказывает услуги по энергоснабжению и приему сточных вод канализации. Таким образом, платежи, поступившие от арендаторов в качестве компенсации, не являются доходами налогообложения, а следовательно, объектом обложения единым налогом.

Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Уральского округа от 4 сентября 2009 г. № Ф09-4747/09-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 21 апреля 2008 г. № А39-362/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 11 февраля 2008 г. № Ф08-8206/07-3204А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 марта 2007 г. № А74-3165/06-Ф02-1481/07 и от 14 июля 2005 г. № А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1.

Вместе с тем в правоприменительной практике существует и противоположный подход по рассматриваемому вопросу, согласно которому суммы, полученные арендодателем от арендаторов в качестве возмещения стоимости потребленных ими коммунальных услуг, признаются доходом арендодателя, учитываемым в целях налогообложения прибыли (см., например, письма Минфина России от 30 мая 2012 г. № 03-03-06/4/55, от 23 сентября 2009 г. № 03-03-05/47 и от 5 сентября 2007 г. № 03-11-05-215, Постановления ФАС Центрального округа от 19 ноября 2010 г. по делу № А14-16650/2009/583/24 и ФАС Поволжского округа от 4 октября 2007 г. по делу № А57-9388/06).

Данная позиция основана на том, что компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества не поименована в установленном ст. 251 НК РФ перечне доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Однако вопрос об относимости (неотносимости) тех или иных видов полученных налогоплательщиком-арендодателем платежей в состав доходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, должен решаться исходя из проверки таких платежей не только на предмет их наличия (отсутствия) в установленном ст. 251 НК РФ перечне, но и на предмет их соответствия понятию «доходы», установленному НК РФ.

Более того, в целях признания полученных налогоплательщиком платежей в составе учитываемых для целей налогообложения прибыли доходов соответствие таких платежей установленному НК РФ понятию «доход» является первичным. Как было указано ранее, возмещаемые коммунальные расходы имеют транзитный характер и не приносят какой-либо экономической выгоды налогоплательщику-арендодателю, т.е. не являются доходом по смыслу НК РФ.

В связи с этим рассматриваемый подход, согласно которому суммы возмещения расходов по коммунальным платежам признаются доходом арендодателя, по нашему мнению, не соответствует требованиям НК РФ.

Затраты на оплату коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором, не являются расходами арендодателя, поскольку они компенсируются арендатором и соответственно не приводят к уменьшению экономических выгод арендодателя. Указанные коммунальные платежи относятся к помещениям, сданным в аренду, и являются расходами арендатора. В данном случае арендодатель выступает лишь в качестве лица, через которого коммунальные платежи проходят транзитом от арендатора к коммунальным службам.

Правомерность данного вывода подтверждается и Определением ВАС РФ от 29 января 2008 г. № 18186/07, упомянутым ранее.

Причины, по которым суммы возмещения коммунальных расходов не признаются доходом налогоплательщика-арендодателя, также не позволяют начислять НДС на указанные суммы, поскольку со стороны арендодателя отсутствует факт реализации коммунальных услуг, т.е. отсутствует объект налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

С данным утверждением согласны и контролирующие органы. Так, по мнению Минфина России, выраженному им в письме от 31 декабря 2008 г. № 03-07-11/392, при получении денежных средств, перечисленных субабонентом в целях компенсации расходов абонента по оплате переданной субабоненту электроэнергии, принятой абонентом от энергоснабжающей организации, объекта налогообложения по НДС не возникает, поскольку реализация электроэнергии, принятой от энергоснабжающей организации, абонентом не производится.

Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 26 декабря 2008 г. № 03-07-05/51, ФНС России от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86 @ , УФНС России по г. Москве от 8 июня 2009 г. № 16-15/58069 и от 21 мая 2008 г. № 19-11/48675.

Такой позиции придерживаются и арбитражные суды. В частности, в Постановлении от 21 июля 2009 г. № А56-48203/2007 ФАС Северо-Западного округа установил, что налогоплательщик-арендодатель не является и не может являться поставщиком коммунальных услуг, поскольку сам является абонентом, а оказание данных услуг относится к ведению специализированных снабжающих организаций. На основании изложенного суд пришел к выводу, что возмещение расходов по коммунальным платежам, вытекающим из договоров аренды, не является реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ и не относится к объекту обложения НДС.

В Постановлении от 4 марта 2008 г. № А65-8421/2007-СА1-37 ФАС Поволжского округа со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. № 7349/99, согласно которому арендодатель не является энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию и газ для снабжения здания у энергоснабжающих организаций, также пришел к выводу, что налогоплательщик-арендодатель не оказывает арендатору услуги по поставке электроэнергии и газа, а лишь перевыставляет счета соответствующих организаций арендатору, т.е. не является энергоснабжающей организацией и не оказывает арендатору услуги по реализации. Соответственно в данном случае у налогоплательщика-арендодателя отсутствует выручка от реализации товаров и не возникают объекты обложения НДС.

Поскольку отсутствует факт реализации арендодателем коммунальных услуг арендатору, то арендодатель не должен выставлять счета-фактуры арендатору на сумму потребляемых им коммунальных услуг (см., например, Определение ВАС РФ от 29 января 2008 г. № 18186/07, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 января 2009 г. № Ф04-7965/2008(20062-А46-25)).

Если арендодатель выставит арендатору счет-фактуру на возмещаемые последним коммунальные услуги, то объекта налогообложения у него тем не менее не возникнет. Как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 5 сентября 2005 г. № А56-30790/2004, выставление счетов-фактур при отсутствии объекта налогообложения по НДС не подразумевает под собой реализацию товаров.

Таким образом, поскольку передача электрической и тепловой энергии, воды и газа арендодателем арендатору не является реализацией и соответственно не облагается НДС, то сумма «входного» НДС, приходящаяся на коммунальные услуги, фактически переданные арендатору и потребленные им, не может быть принята к вычету арендодателем.

На основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ указанные суммы НДС подлежат включению арендодателем в стоимость коммунальных услуг, передаваемых им арендатору.

На это указывают и контролирующие органы. Например, в письме от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52 Минфин России, руководствуясь подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и Постановлением Президиума ВАС РФ № 7349/99, пришел к выводу, что по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором (см. также письма УФНС России по г. Москве от 21 мая 2008 г. № 19-11/48675 и от 16 июля 2007 г. № 19-11/067415).

Аналогичной позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12 сентября 2006 г. № А52-353/2006/2 признал неправомерным принятие к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком-арендодателем по коммунальным услугам, фактически потребленным арендаторами.

Вместе с тем некоторые суды признают правомерным принятие налогоплательщиком-арендодателем к вычету сумм НДС по коммунальным услугам, потребленным арендатором, поскольку расходы арендодателя на коммунальные услуги связаны с использованием им своего имущества в целях извлечения прибыли, т.е. для осуществления операций, облагаемых НДС, не делая при этом различий в зависимости от того, являются коммунальные расходы переменной частью арендной платы или же выделены в отдельный платеж (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 26 марта 2012 г. № Ф09-723/12, ФАС Волго-Вятского округа от 23 ноября 2009 г. № А17-7511/2008).

Однако, по нашему мнению, данный подход не учитывает действительной сути совершаемых налогоплательщиком-арендодателем операций по приобретению коммунальных услуг у сбытовых организаций и их последующей передаче арендаторам, которая не признается реализацией, являющейся объектом обложения НДС. При этом в рассматриваемом варианте, в отличие от первых двух, суммы возмещения коммунальных услуг не являются составной частью арендной платы, подлежащей налогообложению.

Обязанности сторон по аренде имущества регулируются условиями договора аренды, заключаемого в соответствии с главой 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ.

Условия по содержанию арендованного имущества регулируются ст. 616 ГК РФ. В частности:

1) арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ);

2) арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Исходя из выше изложенного, по умолчанию:

Расходы на капитальный ремонт арендованного имущества несет арендодатель;

Расходы на текущий ремонт и иные расходы по содержанию арендованного имущества – арендатор.

Но договором аренды может быть предусмотрено иное.

Например, договором аренды могут быть предусмотрены следующие условия:

Обязанность по проведению капитального ремонта арендованного имущества возложить на арендатора,

Арендодатель освобожден от несения расходов по содержанию арендованного имущества.

В этом случае все расходы по содержанию арендованного имущества (включая расходы на капитальный ремонт) будет нести арендатор.

Расходы по содержанию арендованного имущества будет нести и, соответственно, отражать в учете арендатор или арендодатель при наличии этих обязанностей.

Бухгалтерский учет расходов у арендодателя

При наличии обязанностей у арендодателя расходы по содержанию арендованного имущества (в т. ч. расходы на капитальный ремонт) в бухгалтерском учете отражаются:

В составе расходов по обычным видам деятельности – если предметом деятельности арендодателя является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды;

В составе прочих расходов – если не соблюдается условие относительно предмета деятельности, указанного в предыдущем абзаце.Данные правила изложены в п.5 и 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (Приказ Минфина РФ №33н от 06.05.99).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ №94н от 31.10.00 (далее – План счетов):

Расходы по обычным видам деятельности отражаются на балансовых счетах раздела 3 «Затраты на производство» (например, на счете 20 «Основное производство»);

Прочие расходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»).

Предмет деятельности арендодателя может быть определен:

Как из видов экономической деятельности, указанных в учредительных документах,

Так исходя из экономической сущности осуществляемых операций.

Также может быть использован уровень существенности получаемых доходов от аренды.

«Входной» НДС, выделяемый со стоимости произведенных расходов:

Учитывается в стоимости приобретенных услуг в соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ – если арендная плата не облагается НДС (например, если арендодатель находится на упрощенной системе налогообложения);

Предъявляется к вычету – если арендная плата облагается НДС и соблюдаются иные условия для принятия НДС к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ).

Налоговый учет расходов у арендодателя

Производимые в соответствии с условиями договора расходы по содержанию арендованного имущества арендодатель классифицирует в налоговом учете в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Данную классификацию можно представить в виде схемы (см. журнал "Бухгалтерские вести" №39 от 25 октября 2011 года). В главе 25 НК РФ не раскрывается понятие систематичности предоставления в аренду имущества.

В то же время в ст. 120 НК РФ при привлечении к налоговой ответственности есть понятие систематичности в отношении несвоевременного и неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций. Там, систематическим признается два раза и более в течение календарного года несвоевременное и неправильное отражение. Однако данное определение является специфическим понятием, которое может быть использовано только соответствующей статьей, т. е. ст. 120 НК РФ (п. 3 ст. 11 НК РФ).

По нашему мнению, с точки зрения классификации расходов можно проводить параллель данного понятия с предметом осуществления деятельности арендодателя по сдаче в аренду имущества. По порядку определения предмета деятельности описано выше.

То есть если предметом деятельности арендодателя является предоставление в пользование имущества, то арендованное имущество – можно делать вывод – предоставляется в пользование на систематической основе. В этом случае соответствующие расходы в зависимости от учетной политики будут учитываться в прямых и (или) косвенных расходах.

Если нет, то будет действовать обратный вывод. Т. е. такие расходы будут учитываться в составе внереализационных расходов.

Также следует обратить особое внимание на положение учетной политики в отношении образования резерва на ремонт в налоговом учете:

1) если резерв предстоящих расходов на ремонт формируется (п. 2 ст. 324 НК РФ), то:

При определении нормативов отчислений в резерв необходимо руководствоваться положениями абзацев 1 - 3 п. 2 ст. 324 НК РФ;

Отчисления в резерв в течение налогового периода списываются на расходы (прямые или косвенные – в зависимости от учетной политики (п. 1 ст. 318 НК РФ)) равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода;

Фактически производимые расходы на ремонт арендованного имущества в пределах сформированного резерва – списываются за счет резерва;

Сумма превышения списывается в состав прочих расходов (прямых или косвенных – в зависимости от учетной политики (п. 1 ст. 318 НК РФ)), связанных с производством и реализацией;

2) если резерв не создается, то организация действует при классификации расходов на ремонт в соответствии с указанной выше схемой.

Бухгалтерский учет расходов у арендатора

При наличии соответствующих обязанностей производимые расходы по содержанию арендованного имущества арендатор будет классифицировать в бухгалтерском учете в зависимости от цели использования арендованного имущества. Расходы по содержанию будут учитываться арендатором согласно соответствующим положениям по бухгалтерскому учету и Плану счетов.

Так, можно привести 4 наиболее распространенные цели использования арендованного имущества у арендатора:

1 . Создание внеоборотного актива (объекта основных средств, нематериального актива) - счет учета расходов 08 «Вложения во внеоборотные активы».

2. Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг - счета учета расходов 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы».

3. Управление организацией - счет учета расходов 26 «Общехозяйственные расходы»

4. Непроизводственная - счет учета расходов 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»).Цель использования арендованного имущества определяется исходя из осуществляемых арендатором операций с арендованным имуществом.

Выделяемый со стоимости приобретенных расходов «входной» НДС принимается к вычету, если арендованное имущество используется в облагаемых НДС операциях и при соблюдении иных условий, указанных в ст. 171 и 172 НК РФ. В противном случае – учитывается в стоимости соответствующих расходов.

Налоговый учет расходов у арендатора

При наличии соответствующих обязанностей арендатор классифицирует в налоговом учете расходы на содержание арендованного имущества в зависимости от цели его использования и учетной политики.

Так, в соответствии с главой 25 НК РФ можно выделить 4 варианта налогового учета таких расходов:

1. Цель использования: Создание амортизируемого имущества (объекта основных средств, нематериального актива).

Положение учетной политики: Не имеет значения.

Вид расхода для целей налогообложения: Расходы на приобретение соответствующего объекта амортизируемого имущества, включаемые в первоначальную стоимость (п. 1 ст. 257 НК РФ).

2. Цель использования: Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг, управление организацией.

Положение учетной политики: Соответствующий вид расхода включен в перечень прямых расходов.

Вид расхода для целей налогообложения: Прямые расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 318 НК РФ).

3. Цель использования: Производство продукции, выполнение работ или оказание услуг, управление организацией.

Цель использования: Соответствующий вид расхода не включен в перечень прямых расходов.

Вид расхода для целей налогообложения: Косвенные расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 318 НК РФ).

4. Цель использования: Использование не связано с деятельностью, направленной на получение дохода.

Цель использования: Не имеет значения.

Вид расхода для целей налогообложения: Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).При этом учетной политикой может быть предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт. В этой ситуации:

1) списываемые на расходы отчисления в резерв будут квалифицироваться в зависимости от цели использования арендованного имущества в соответствии с указанной выше таблицей;

2) фактические производимые расходы на ремонт будут списываться:

В пределах созданного резерва – за счет резерва;

В сумме превышения над сформированным резервом – в состав расходов, соответствующих цели использования согласно указанной выше таблице.

Расходы, связанные с производством и реализацией, учитываются в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ:

Косвенные расходы – в полном объеме относятся в уменьшение налогооблагаемой прибыли;

Прямые расходы – уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

При этом в отношении услуг прямые расходы могут быть полностью учтены в уменьшение налогооблагаемых доходов.

Взаимоотношения сторон договора аренды в отношении коммунальных услуг

Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества определяется договором аренды в соответствии с положениями ст. 616 ГК РФ. К их числу также относятся расходы по оплате коммунальных и иных услуг (например, услуг связи), связанных с арендованным имуществом.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды расходы на уплату таких услуг несет арендатор. Договором аренды может быть предусмотрено иное.

То есть получается в соответствии с договором аренды расходы на коммунальные и (или) иные услуги несет:

Либо арендатор;

Либо арендодатель, если законом или договором на него возложена такая обязанность.

Как правило, на кого возложена такая обязанность, тот и должен осуществлять необходимые для этого действия:

Заключать договор с организацией, оказывающей коммунальные или иные услуги;

Принимать результаты таких услуг и оплачивать их.

Если арендатор или арендодатель в соответствии со своими обязанностями напрямую взаимодействуют с этой организацией, то вопросов в отношении бухгалтерского и налогового учета не возникает. Расходы на приобретение таких услуг учитываются:

У арендодателя – в соответствии с порядком, описанным выше в разделах настоящей статьи, которые посвящены бухгалтерскому и налоговому учету расходов на содержание арендованного имущества у арендодателя;

У арендатора – в соответствии с порядком, описанным выше в разделах настоящей статьи, которые посвящены бухгалтерскому и налоговому учету расходов на содержание арендованного имущества у арендатора.

Также не возникают налоговых рисков в отношении этих операций.

Однако зачастую встречается иной порядок взаимоотношений по осуществлению таких расходов сторонами договора аренды. Он описан в двух последующих ниже разделах настоящей статьи.

Возмещение понесенных арендодателем расходов на коммунальные услуги

На практике встречается следующая ситуация. Обязанность по несению расходов на коммунальные и прочие услуги возложена на арендатора, но последний не может напрямую взаимодействовать с оказывающей такие услуги организацией в силу ряда причин. Например:

1) арендуется отдельное помещение в здании, при этом:

На энергоснабжение (или иное) здания целиком заключен договор арендодателем;

Для заключения договора на энергоснабжение (или иное) создаются препятствия арендатору со стороны энергоснабжающей организации (например, в виде обязательного представления соответствующих технических данных);

2) арендуется имущество на начальном этапе, в течение которого происходит перезаключение договора на энергоснабжение (или иное) – расторжение и прекращение отношений у энергоснабжающей организации с арендодателем и заключение договора с арендатором.

В таких ситуациях рассматриваемые расходы фактически несет арендодатель. Но при этом дополнительно к арендной плате предъявляет арендатору понесенные расходы на основании копий подтверждающих документов (соответствующего расчета). Такие взаимоотношения, как правило, фиксируются в договоре.

В этом случае у арендодателей отсутствуют какие-либо налоговые риски по таким взаимоотношениям:

1) для целей налогообложения прибыли:

Поступления от арендаторов – арендодатель включает в состав учитываемых при налогообложении прибыли доходов;

Понесенные расходы – арендодатель включает в состав учитываемых при налогообложении прибыли расходов;

2) для целей НДС:

Поступления от арендаторов – арендодатель включает в состав налоговой базы по НДС;

«входной» НДС по приобретенным услугам – арендодатель предъявляет к вычету.

Однако у арендатора имеют место налоговые риски в рассматриваемой ситуации:

1) в меньшей степени по налогу на прибыль – возникает риск учета расходов на приобретение услуг при налогообложении прибыли, поскольку фактически стороной по отношениям на приобретение электроэнергии (воды и т.п.) является арендодатель, не имеющий лицензии на соответствующий вид деятельности (электроснабжение, водоснабжение и т.п.);

2) в большей степени по НДС – возникает риск аналогичного характера (арендодатель не имеет права осуществлять соответствующий вид деятельности на основании лицензии) по предъявлению к вычету «входного» НДС со стоимости перевыставленных услуг. Зачастую, арендодатели даже не выставляют в соответствии с данным обстоятельством счет-фактуру.

Хотя в настоящее время есть мнение, изложенное Президиумом ВАС РФ в Постановлении №6219/08 от 10.03.09 , что:

Производимые арендодателем расходы на уплату коммунальных платежей, которые перевыставлялись арендатору, являются переменной частью арендной платы;

С учетом этого арендатор имеет полное право на вычет «входного» НДС с «переменной» стоимости арендной платы.

1) обязанность арендодателя (а не арендатора) нести расходы на коммунальные и иные услуги, связанные с арендованным помещением;

2) порядок определения арендной платы, состоящей из 2 частей:

Постоянной части – за пользование соответствующим имуществом за соответствующий период;

Переменной части, определяемой как сумма расходов арендодателя по оплате коммунальных и иных расходов, связанных с арендованным имуществом.

В этом случае у арендатора будут нейтрализованы указанные выше налоговые риски:

1) для целей налогообложения прибыли – при использовании в производственной деятельности арендованного имущества – арендатор вправе учитывать расходы по аренде (в т.ч. переменной части);

2) для целей НДС – при использовании в облагаемых НДС операциях – арендатор вправе принять «входной» НДС к вычету.

Посреднический договор по возмещению расходов на коммунальные услуги

Существует практика заключения между арендатором и арендодателем посреднических договоров по возмещению понесенных арендодателями расходов на коммунальные и иные услуги, связанные с арендованным помещением.

В рассматриваемой ситуации заключаются между арендатором и арендодателем два договора:

1) договор аренды, согласно условиям которого обязанность нести расходы на коммунальные и иные услуги, связанных с арендованным имуществом, возложена на арендатора;

2) посреднический договор (например, агентский договор), в соответствии с которым арендодатель по поручению и за счет арендатора от своего имени выступает покупателем у энергоснабжающей организации коммунальных и иных услуг, связанных с арендованным имуществом.

В соответствии с взаимоотношениями по посредническому договору:

1) арендодатель:

– в целях бухгалтерского учета – не учитывает оплату коммунальных услуг за счет арендатора в составе расходов (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации») и поступления от арендатора в счет оплаты этих услуг в составе доходов (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»)

(при приобретении коммунальных услуг отражается запись Дт76 (в аналитическом учете расчетов с арендатором) - Кт60 (в аналитическом учете расчетов с энергоснабжающей организации) на сумму с НДС)

– в целях налогообложения прибыли – не учитывает ни в доходах (п. 9 ст. 251 НК РФ), ни в расходах (п. 9 ст. 270 НК РФ) оплату коммунальных услуг и возмещение их стоимости;

– в целях НДС – не учитывает при определении налоговой базы по НДС суммы возмещения коммунальных услуг (п. 1 ст. 156 НК РФ) и не принимает к вычету НДС по оплаченным коммунальным услугам, поскольку они приобретает их в пользу арендатора;

2) арендатор:

– в целях бухгалтерского учета – учитывает расходы, возмещаемые арендодателю, в порядке, описанном в разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора», в зависимости от целей использования арендованного имущества;

– в целях налогообложения прибыли – учитывает расходы, возмещаемые арендодателю, в порядке, описанном в разделе «Налоговый учет расходов у арендатора», в зависимости от целей использования арендованного имущества и учетной политики;

– в целях НДС – «входной» НДС со стоимости возмещаемых расходов принимается к вычету, если коммунальные услуги связаны с облагаемыми НДС операциями.

Вознаграждение за посреднические услуги:

1) арендодатель:

– в бухгалтерском учете – включает в состав выручки (записями Дт76 (в аналитическом учете расчетов с арендатором) - Кт90);

– в налоговом учете – включает в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли (без учета НДС);

– начисляет НДС к уплате в бюджет (записями Дт90 - Кт68 (субсчет НДС));

2) арендатор аналогично возмещаемым расходам отражает в бухгалтерском и налоговом учете, а также принимает НДС с их стоимости к вычету или учитывает в стоимости.

При таком взаимоотношении сторон у арендатора могут возникнуть следующие проблемы, приводящие к налоговым рискам:

1) как правило, арендодатели не заключают во исполнение посреднического договора отдельный договор на энергоснабжение (или иной) с энергоснабжающей организацией, а действуют в рамках ранее заключенного договора;

2) в рамках заключенного договора с энергоснабжающей организацией арендодатель, бывает, оплачивает не только возмещаемые арендатором расходы, но и свои собственные (такая ситуация возможна при сдаче в аренду арендодателем одних помещений при занятии других помещений в масштабах одного здания).

Эти проблемы могут привести к признанию посреднических договоров недействительными. Как следствие, это приводит к налоговым рискам – как по налогу на прибыль, так и по НДС. Вторая проблема сопряжена с дроблением арендодателем выставленного в его адрес энергоснабжающей организацией счета-фактуры:

Одну часть – для предъявления к вычету;

Другую часть – для предъявления арендатору к оплате в виде отдельного счета-фактуры.

Так что, порядок взаимоотношений арендатора и арендодателя по оплате коммунальных и иных услуг в рассматриваемой ситуации также негативно сказывается на арендаторе.

Самым идеальным по взаимоотношениям сторон является ситуация, описанная в заключительной части предыдущего раздела настоящей статьи.

Установление арендной платы

Арендная плата устанавливается в договоре аренды в соответствии с п. 2 ст. 614 ГК РФ. Данное положение не налагает ограничений по формам арендной платы, допуская сочетание указанных в этом пункте форм. Т.е. стороны договора аренды могут предусмотреть в отношении арендованного имущества или отдельных его составных частей любой размер арендной платы или порядок ее определения. Например, как указанную в разделе «Возмещение понесенных арендодателем расходов на коммунальные услуги» настоящей статьи, сумму постоянной части и переменной части (в сумме потребленных коммунальных и иных услуг).

При этом арендная плата может вноситься периодически или единовременно. Допускается уплата арендной платы неденежными средствами.

Арендная плата может быть изменена по соглашению сторон в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 614 ГК РФ.

Пункт 4 ст. 614 ГК РФ предоставляет право арендатору уменьшение размера арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, существенно ухудшились:

Условия пользования имуществом;

Состояние имущества.

Учет арендной платы у арендодателя

Арендная плата отражается у арендодателя в бухгалтерском учете в соответствии с п.п.5 и 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и Планом счетов:

В составе доходов (выручки от продаж) от обычных видов деятельности – записями Дт62 – Кт90 – если аренда для арендодателя является предметом его деятельности;

В составе прочих доходов – записями Дт62 - Кт91 – в противном случае.

Относительно порядка определения предмета деятельности описано в разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендодателя» настоящей статьи.

Если арендная плата облагается НДС, то также в бухгалтерском учете отражаются записи по начислению этого налога (Дт90 - Кт68).

В налоговом учете доходы в виде арендной платы без учета НДС квалифицируется в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ:

В составе доходов от реализации;

В составе внереализационных доходов – если они не отнесены к первой категории.

При этом НК РФ не отвечает вопрос, по какому принципу относить доходы от аренды в соответствующую категорию.

По нашему мнению, при классификации доходов от аренды необходимо ориентироваться на систематичность сдачи в аренду имущества, описанную выше в отношении квалификации расходов по содержанию арендованного имущества. Арендная плата учитывается:

При наличии систематичности – в доходах от реализации;

При ее отсутствии – во внереализационных доходах.

В такой ситуации как доходы от аренды, так и расходы по содержанию арендованного имущества (включая амортизацию) будут группироваться одинаково:

Либо в доходах от реализации и расходах, связанных с производством и реализацией;

Либо во внереализационных доходах и расходах.

Принципы классификации доходов от аренды в налоговом учете закрепляются в учетной политике.

Учет арендной платы у арендатора

Арендная плата у арендатора учитывается в расходах в зависимости от цели использования арендованного имущества и учетной политики.

Классификация и порядок отражения расходов на аренду полностью схожи с классификацией расходов по содержанию арендованного имущества, описанной выше:

В разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора» настоящей статьи – в бухгалтерском учете;

В разделе «Налоговый учет расходов у арендатора» настоящей статьи – в налоговом учете.

Порядок учета «входного» НДС со стоимости арендной платы совпадает с порядком, описанным в разделе «Бухгалтерский учет расходов у арендатора» настоящей статьи в отношении расходов по содержанию арендованного имущества.

Выделите фрагмент с текстом ошибки и нажмите Ctrl+Enter

Некоторые небольшие предприятия не имеют в собственности своего помещения, поэтому им приходится арендовать его. Посмотрим, куда аренда помещения относится в 1С.

Договор аренды помещения составляется согласно главе 34 Гражданского кодекса Российской Федерации. Как правило, он заключается на конкретный срок, который указан в договоре. Если срок не фиксирован, договор считается подписанным на неопределенный срок. В РФ аренда недвижимости сроком более 1 года обязательно должна пройти государственную регистрацию.

Согласно договору арендная плата подразделяется на 2 части: основную и дополнительную. Под дополнительной частью обычно подразумеваются коммунальные платежи. В особых случаях коммунальные платежи являются частью общей стоимости аренды.

По законодательству в бухгалтерском учете расходы по аренде оформляются каждый месяц. Такие расходы считаются расходами по обычным видам деятельности и учитываются на счетах 20-29 и 44, все зависит от деятельности компании.

В налоговом учете платежи за аренду согласно пп. 10 п.1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам.

Аренда помещения в 1С

Учет ежемесячных услуг по аренде отражается в документе «Поступление товаров и услуг», найти можно на закладке «Покупки и продажи» («Покупка») в разделе «Покупки». Дальше вид операции — «Покупка, комиссия».

В самой шапке документа выбирается арендодатель и заключенный с ним договор. В табличной части в закладке «Услуги» указываются услуги по аренде. Отражается стоимость услуг, счет затрат, на который они списываются. Услуги будут учитываться на 26-м счете «Общехозяйственные расходы». На вкладке «Вид расходов» нужно добавить «новый «Аренда» и отнести к прочим расходам.

По данному документу будут сформированы следующие проводки:

Зачет ранее уплаченного аванса — Дт 60.01 Кт 60.02

Услуги по аренде — Дт 26 Кт 60.01

НДС — Дт 19.04 Кт 60.01

Если есть счет-фактура, можно его указать и на основании его на восполнение НДС будет образована проводка: Дт 68.02 Кт 19.04

В 1С документ, которым учитывается аренда помещения, в следующий раз можно добавлять копированием первого документа.