Порядок списания объекта недвижимого имущества с баланса учреждения. Ликвидируем ненужную недвижимость Приведем несколько определений

Некоммерческие организации (НКО). Казалось бы, что там учитывать? Разве что отразить взносы учредителей и получение целевого финансирования. Однако на этом деятельность НКО только начинается. Особенности учета и отчетность будут зависеть от формы НКО: коллегия адвокатов, благотворительный фонд, ТСЖ, учреждение или общество охотников и рыболовов.

Коммерческие организации - это юридические лица, основной целью деятельности которых является извлечение прибыли. Однако юридические лица могут создаваться и для других целей. Организации, для которых извлечение прибыли не является приоритетом, признаются некоммерческими.

Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.

Особенности форм некоммерческих организаций установлены в главе 4 Гражданского кодекса.

Потребительский кооператив – добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.

Общественными и религиозными организациями (объединениями) признаются добровольные объединения граждан на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей.

Фондом признается некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели.

Учреждение – некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.

Учреждение может быть создано гражданином или юридическим лицом (частное учреждение) либо соответственно Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием (государственное или муниципальное учреждение).

НКО. Учет и отчетность

НКО ведут бухгалтерский учет и представляют бухгалтерскую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Бухгалтерская отчетность НКО должна содержать информацию об уставной и предпринимательской деятельности.

НКО самостоятельно разрабатывают и принимают формы бухгалтерской отчетности на основе образцов, рекомендованных Минфином России.

При отсутствии предпринимательской деятельности и соответствующих данных общественные организации (объединения) могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности:

• отчет об изменениях капитала (форма № 3);
• отчет о движении денежных средств (форма № 4);
• приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
• пояснительную записку.

Информацию об использовании бюджетных средств представляют НКО, получающие бюджетные средства. Указанная информация представляется в составе бухгалтерской отчетности по формам, установленным Минфином России.

К бухгалтерской отчетности прилагается сопроводительное письмо, содержащее информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

Целевые доходы для НКО

С 1 января 2011 года расширен перечень доходов, не учитываемых некоммерческими организациями в целях налогообложения прибыли.

Соответствующие поправки внесены Федеральным законом от 18 июля 2011 г. № 235-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности».

Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль:

• целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение уставной деятельности,
• гранты на осуществление программ в области науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта);
• учредительные и членские взносы, осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях;
• доходы, безвозмездно полученные некоммерческими организациями в виде работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
• имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования (подп. 2 п. 2 ст. 251 НК РФ, раннее освобождалось только имущество);
• имущественные права, полученные на осуществление благотворительной деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ, ранее освобождалось только имущество);
• средства, полученные некоммерческими организациями безвозмездно на ведение уставной деятельности, не связанной с предпринимательской, от перечисленные структурными подразделениями (отделениями) из целевых поступлений (подп. 10.1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
• средства, полученные структурными подразделениями (отделениями) от создавших их некоммерческих организаций, перечисленные из целевых поступлений на содержание и ведение уставной деятельности (подп. 10.1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Это важно

Некоммерческие организации могут осуществлять и предпринимательскую деятельность, если это соответствует целям, ради которых они созданы.

Учет в благотворительных организациях

Благотворительные организации осуществляют свою деятельность в соответствии с Федеральным законом от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее – Закон № 135-ФЗ).

Источниками формирования имущества благотворительной организации могут являться:

• учредительные и членские взносы;
• благотворительные пожертвования, гранты, предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме;
• доходы от внереализационных операций;
• поступления от деятельности по привлечению благотворителей и добровольцев (организация развлекательных, культурных, спортивных и иных массовых мероприятий);
• проведение кампаний по сбору благотворительных пожертвований;
• доходы от разрешенной законом предпринимательской деятельности;
• доходы от деятельности хозяйственных обществ, учрежденных благотворительной организацией;
• труд добровольцев;
• иные не запрещенные законом источники.

Расходы благотворительной организации осуществляются согласно смете, которая является составной частью благотворительной программы. Благотворительная программа устанавливает этапы и сроки реализации сметы предполагаемых поступлений и планируемых расходов (расходы на материально-техническое, организационное и иное обеспечение, на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительных программ, другие расходы, связанные с реализацией благотворительных программ).

Благотворительная программа утверждается высшим органом управления благотворительной организации.

При реализации долгосрочных благотворительных программ поступившие средства используются в установленные программой сроки.

Благотворительная организация вправе использовать на оплату труда административно-управленческого персонала не более 20 процентов финансовых средств, расходуемых за финансовый год. Ограничение не распространяется на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительных программ.

Не менее 80 процентов благотворительных пожертвований в денежной форме используется на благотворительные цели в течение года с момента получения данного пожертвования.

Благотворительные пожертвования в натуральной форме направляются на благотворительные цели в течение одного года с момента их получения.

Благотворителем или благотворительной программой могут быть установлены иные сроки.

Имущество благотворительной организации не может быть передано учредителям (членам) этой организации на условиях более выгодных, чем для других лиц.

Благотворительная организация вправе осуществлять предпринимательскую деятельность только для достижения уставных целей.

Средства, полученные благотворительной организацией от осуществления иной предпринимательской деятельности, взыскиваются в доход местного бюджета и подлежат использованию на благотворительные цели.

Бухучет для НКО

НКО ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»).

Осуществляя хозяйственную деятельность, благотворительные организации руководствуются общим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению.

Особенностью бухгалтерского учета в благотворительных организациях является правильность отражения целевых поступлений, взносов, пожертвований на ведение уставной деятельности. В связи с этим рассмотрим использование счета 86 «Целевое финансирование».

Это важно

На финансирование благотворительных программ должно быть использовано не менее 80 процентов поступивших за финансовый год внереализационных доходов, поступлений от хозяйственных обществ, учрежденных благотворительной организацией, и доходов от предпринимательской деятельности.

По кредиту счета 86 отражаются поступившие средства целевого финансирования, по дебету – списание средств, израсходованных в соответствии с благотворительной программой и сметой.

Целевые средства предоставляются на финансирование конкретных мероприятий и не могут быть использованы в иных целях. В связи с этим благотворительные организации ведут аналитический учет целевых средств по каждому виду источника и в разрезе целевых программ.

Поступление целевых денежных средств в учете отражается бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 50 «Касса» (51 «Расчетный счет»,52 «Валютный счет») КРЕДИТ 86 «Целевое финансирование»

– на сумму поступивших целевых средств. Целевые средства могут выделяться благотворительной организации и в натуральной форме (гуманитарная помощь в виде продуктов питания, теплой одежды и пр.).

В таком случае поступление отражается записью:

ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 86 «Целевое финансирование»

– в денежном эквиваленте.

Налог на добавленную стоимость по приобретенным средствам в таком случае включается в фактическую себестоимость материалов.

Благотворительным организациям необходимо вести раздельный учет ТМЦ, поступивших в виде целевых средств и приобретенных для ведения хозяйственной деятельности.

В случае приобретения товарно-материальных ценностей для осуществления хозяйственной деятельности их поступление отражается записью:

– на сумму приобретенных материальных ценностей, включая НДС. Кроме того, благотворительные организации вправе осуществлять коммерческую деятельность, и, следовательно, необходимо вести отдельный аналитический учет товарно-материальных ценностей, предназначенных для использования в коммерческой деятельности. Следует помнить, что в подобном случае НДС, предъявленный поставщиком, выделяется из стоимости ТМЦ и учитывается отдельно.

Это важно

Некоммерческие организации вправе не применять ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

Приобретение указанных ТМЦ отражается записью:

ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– на сумму приобретенных материальных ценностей (без НДС);

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– на сумму НДС, предъявленного поставщиками по приобретенным материальным ценностям. Приобретение товарно-материальных ценностей оформляется в общеустановленном порядке.

Рассмотрим отражение хозяйственных операций на конкретных примерах.

Пример 1

Благотворительный фонд передает легковой автомобиль многодетной семье. Автомобиль приобретен фондом за счет средств целевого финансирования для ведения уставной деятельности. Фонд предпринимательскую деятельность не ведет.

Первоначальная стоимость автомобиля – 354 000 руб. (включая НДС). На дату передачи износ автомобиля составил 100 процентов. Рыночная стоимость автомобиля (без НДС) – 100 000 руб.

Передача товаров безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом № 135-ФЗ не облагается НДС. Исключение составляет передача подакцизных товаров (подп. 12 п. 3 ст. 149, подп. 6 п. 1 ст. 181 НК РФ).

Легковой автомобиль признается подакцизным товаром. И при передаче автомобиля следует начислить НДС (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). Налоговой базой признается рыночная стоимость (без НДС) переданного автомобиля, исчисленная в порядке, предусмотренном статьей 40 Налогового кодекса (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Автомобиль, используемый НКО в уставной деятельности, учитывается в составе объекта основных средств (ОС) по первоначальной стоимости (п. 4 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н).

Принимая автомобиль к учету, организация отражает использование средств целевого финансирования записью по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал» (см. письмо Минфина России от 31 июля 2003 г. № 16-00-14/243).

НКО не начисляют амортизацию по объектам ОС (абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01). На забалансовом счете 010 «Износ основных средств» отражаются суммы износа, начисленные линейным способом в порядке, установленном в пункте 19 ПБУ 6/01.

Передача собственного имущества в благотворительных целях может отражаться с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» (абз. 2 п. 1, абз. 5 п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н).

При выбытии автомобиля сумма начисленного износа списывается с забалансового счета 010. Сумма добавочного капитала, сформированного при приобретении автомобиля, списывается со счета 83 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (абз. 4 п. 6 Особенностей формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций, опубликованных на официальном сайте Минфина России).

Сумма НДС, начисленная при передаче автомобиля, относится в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Налог на прибыль организаций

Целевые поступления, получаемые благотворительным фондом и использованные по назначению, в целях налогообложения прибыли не учитываются (абз. 1, 3 п. 2 ст. 251 НК РФ). Имущество, приобретенное фондом за счет целевых поступлений, не подлежит амортизации в налоговом учете (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Расходы, связанные с передачей имущества в благотворительных целях, включая сумму начисленного НДС, помещения, транспорта, канцелярская и печатная продукция) составили 50 000 руб. Акция проводится сила-ми добровольцев.

Бухгалтерский учет

Затраты НКО на проведение целевого мероприятия накапливаются на счете 20 «Основное производство». При проведении благотворительного мероприятия расходы списываются в дебет счета 86 «Целевое финансирование» (Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, п. 29 Особенностей формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций, опубликованных на официальном сайте Минфина России).

для целей налогообложения прибыли не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 5 февраля 2010 г. № 03-03-06/4/9).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Суммы единовременной материальной помощи, выплачиваемые в рамках благотворительной помощи, не облагаются НДФЛ (п. 8 ст. 217 НК РФ).

Следовательно, при передаче автомобиля физическому лицу у благотворительного фонда не возникает обязанностей налогового агента (см. письмо Минфина России от 8 апреля 2011 г. № 03-04-06/6-83).

Бухгалтерские проводки

Списана стоимость автомобиля, преданного в благотворительных целях:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01

– 354 000 руб.

Списана сумма износа, начисленного по переданному автомобилю:

КРЕДИТ 010

– 354 000 руб.

Списан добавочный капитал, сформированный при приобретении автомобиля:

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 84

– 354 000 руб.

Пример 2

Отражение в учете благотворительного фонда проведения благотворительного мероприятия.

Благотворительный фонд проводит бесплатную раздачу продуктовых наборов малоимущим. На расчетный счет получены целевые денежные средства в сумме 200 000 руб. Приобретено продуктов для раздачи малоимущим на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС). Расходы на проведение мероприятия (аренда

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Товары и услуги приобретены фондом для осуществления операций, не облагаемых НДС. Следовательно, сумма входного НДС, предъявленного по аренде помещения, транспорта, канцтоварам и печатным материалам, к вычету не принимается (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Сумма входного НДС включается в стоимость приобретенных товаров и услуг в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса.

Налог на прибыль организаций

Целевые поступления, получаемые благотворительным фондом и использованные по назначению, в целях налогообложения прибыли не учитываются (абз. 1, 3 п. 2 ст. 251 НК РФ). Следовательно, затраты на проведение благотворительного мероприятия не признаются расходами в целях налогообложения прибыли.

Бухгалтерские проводки

Отражено получение целевых средств:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86

– 200 000 руб.

Отражено приобретение продуктов за счет средств целевого финансирования:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

– 118 000 руб.

Отражены затраты на проведение благотворительного мероприятия:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10, 60, 76

– 168 000 руб. (118 000 + 50 000).

Отражено использование средств целевого финансирования:

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 20

– 168 000 руб.

Г. Джамалова, редактор-эксперт

Как отразить в учете некоммерческой организации (НКО) приобретение имущества, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев, за счет целевых поступлений (пожертвований)? Приобретенное имущество предназначено для использования в уставной некоммерческой деятельности.
Стоимость приобретенного имущества составляет 120 000 руб. (с учетом НДС).

Бухгалтерский учет

Имущество НКО, предназначенное для использования в деятельности, направленной на достижение целей ее создания в течение срока, превышающего 12 месяцев, принимается к учету в качестве объекта основных средств (ОС). Это следует из п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01) .

В данном случае фактическими затратами на приобретение ОС является сумма, подлежащая уплате продавцу в соответствии с договором, включая невозмещаемый НДС (о чем сказано в разделе "Налог на добавленную стоимость (НДС)") (абз. 3, 8 п. 8 ПБУ 6/01, пп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ) .

При принятии к учету имущества в качестве объекта ОС НКО показывает использование средств целевого финансирования на его приобретение (в данном случае целевых поступлений). Данная операция отражается как уменьшение целевого финансирования НКО и увеличение добавочного капитала в части фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества. Это следует из п. п. 15, 16 Информации Минфина России "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2015)", Примечания 6 к бухгалтерскому балансу, форма которого утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (Приложение N 1), а также Писем Минфина России от 04.02.2005 N 03-06-01-04/83, от 31.07.2003 N 16-00-14/243 1 .

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом изложенного выше, а также правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поскольку объект ОС приобретается для осуществления уставной некоммерческой деятельности, т.е. не будет использован для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, применить налоговый вычет, предусмотренный п. 2 ст. 171 НК РФ, в отношении данного объекта организация не вправе. Предъявленная при приобретении объекта ОС сумма НДС включается в стоимость этого объекта (что следует из пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В данном случае объект ОС приобретен за счет целевых поступлений (пожертвований), которые для целей налогообложения не учитываются в составе доходов (абз. 1 п. 2, пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Напомним: организация обязана вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Объект ОС, приобретенный за счет целевых поступлений и используемый для осуществления некоммерческой уставной деятельности, в целях налогообложения прибыли признается амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ) .

1 Начисление амортизации по объектам ОС НКО не производится. В отношении указанных объектов на забалансовом счете отражается информация о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01) . Начисление износа по объекту ОС в данной консультации не рассматривается.

2 В целях рациональности ведения учета договорная стоимость объекта ОС может отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в полной сумме с учетом невозмещаемого НДС, предъявленного продавцом (т.е. без предварительного выделения НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"). Такой порядок рекомендуем закрепить в учетной политике (п. п. 4, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

"Бухгалтерский учет", 2011, NN 6, 7

Для негосударственных некоммерческих организаций ПБУ 6/01 установлены специальные условия принятия объектов к учету в качестве основных средств. Кроме того, существует ряд особенностей при отражении в бухгалтерском учете операций по оприходованию, списанию и продаже объектов основных средств НКО.

В отличие от коммерческих организаций, для негосударственных НКО при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств п. 4 ПБУ 6/01 установлены особые критерии. Необходимо единовременное выполнение трех условий:

• объект предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд НКО;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике некоммерческой организации, но не более 40 тыс. руб. за единицу, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов.

Если лимит стоимости в учетной политике не установлен, то НКО обязана все приобретаемые либо получаемые безвозмездно объекты, в отношении которых выполняются критерии, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, учесть в качестве основных средств и, соответственно, платить с их стоимости налог на имущество организаций, будь это даже обычное ведро для уборки помещения или канцелярские ножницы. В связи с чем, на наш взгляд, НКО целесообразно в обязательном порядке устанавливать в своей учетной политике лимит стоимости в отношении материально-производственных запасов.

Правда, некоторые НКО в силу положений ст. 381 НК РФ освобождены от обложения налогом на имущество. Например , от налогообложения освобождается любое имущество (причем вне зависимости от его использования) коллегий адвокатов и адвокатских бюро. У других же категорий налогоплательщиков имущество освобождается от налогообложения только в зависимости от его вида либо использования. Так, от налогообложения, в частности, освобождаются:

• религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;
• общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;
• организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов вышеуказанных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 18.02.2004 N 90), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
• учреждения, единственными собственниками имущества которых являются вышеуказанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям инвалидам и их родителям.

Износ и амортизация основных средств

В силу п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации объекты основных средств некоммерческих организаций амортизации не подлежат. Указанная норма не делит основные средства НКО на приобретенные для осуществления уставной деятельности и приобретенные для ведения предпринимательской деятельности, поэтому в целях бухгалтерского учета амортизации не подлежат абсолютно все объекты основных средств, числящиеся на балансе некоммерческой организации, причем независимо от того, за счет каких источников они приобретены и в каких целях используются.

Однако Решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ00-645 Приказ Минфина России от 24.03.2000 N 31н, которым было введено рассматриваемое правило, был признан недействительным (недействующим), не влекущим правовых последствий в части запрета начисления амортизации по основным средствам некоммерческих организаций с момента его издания.

Таким образом, требования п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета следует соблюдать в предыдущей редакции, а именно: "по основным средствам бюджетных организаций, основным средствам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств <1>... амортизация не начисляется".

Если НКО использует объект основных средств (например, автомобиль), приобретенный за счет целевых поступлений, наряду с уставной деятельностью в коммерческой деятельности, то по такому объекту амортизация также не начисляется. Это обусловлено тем, что амортизация представляет собой возмещение организацией затрат на покупку объекта основных средств путем постепенного переноса его стоимости на издержки производства (расходы на продажу) продукции (работ, услуг), а при получении некоммерческой организацией основных средств по договору дарения, безвозмездно или приобретении их за счет целевых средств НКО расходов не несет.

Когда некоммерческая организация приобрела объект основных средств за счет прибыли от осуществления предпринимательской деятельности и использует его для ее осуществления, то, по нашему мнению, по такому основному средству амортизацию начислять можно.

Между тем контролирующие органы считают иначе.

Поскольку в п. 17 ПБУ 6/01 и п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) сказано, что по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется (эти нормы судебными решениями не отменены), то даже по основным средствам, приобретенным за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности НКО, амортизацию начислять не следует (Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243).

В принципе, бороться с этим бессмысленно. На практике налоговая инспекция, как правило, штрафует НКО при проверках по ст. 120 НК РФ за "грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода" на 30 000 руб. К тому же с должностных лиц НКО взыскивается административный штраф по ст. 15.11 КоАП РФ в размере от двух до трех тыс. руб.

Поэтому начислять в бухгалтерском учете амортизацию по основным средствам, приобретенным НКО за счет дохода от предпринимательской деятельности и используемым для ее осуществления, ради "формирования полной и достоверной информации о деятельности организации" (одна из основных задач бухгалтерского учета), на наш взгляд, нецелесообразно, тем более что:

• при расчете налога на имущество организаций сумма накопленного износа по основным средствам НКО уменьшает первоначальную стоимость имущества;
• если объект основных средств приобретен НКО за счет дохода от предпринимательской деятельности и используется для ее осуществления, то амортизация, начисленная по такому объекту в налоговом учете, уменьшает базу при исчислении налога на прибыль.

Итак, износ основных средств - это уменьшение их стоимости в результате действия двух одновременно происходящих процессов: физического и морального изнашивания. Иными словами, частичная либо полная утрата ими потребительских свойств.

Движение сумм износа по объектам основных средств учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств", причем аналитический учет по счету 010 должен вестись организацией по каждому объекту основных средств. При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 "Износ основных средств".

В силу п. 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 этого ПБУ.

По объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., износ начисляется исходя из Единых норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

По объектам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г., можно пользоваться Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (Письмо Минфина России от 21.01.2003 N 16-00-14/17).

При начислении амортизации по имуществу некоммерческих организаций в целях исчисления налога на прибыль необходимо знать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб. (по объектам, включаемым в состав амортизируемого имущества (вводимым в эксплуатацию) с 1 января 2011 г., лимит увеличен до 40 000 руб.).

Амортизируемым имуществом признаются и капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, приобретенное за счет средств целевого финансирования, а также приобретенное с использованием бюджетных средств целевого финансирования, амортизации не подлежит (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Это означает, что если объект основных средств приобретен НКО за счет иных источников, кроме упомянутых в п. 2 ст. 256 НК РФ, и используется для осуществления предпринимательской деятельности, то амортизация, начисленная по такому объекту, учитывается при исчислении налога на прибыль. Согласны с этим утверждением и контролирующие органы (например, Письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-03-06/4/19).

Таким образом, к расходам НКО, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от такой деятельности, и используемому для ее осуществления.

Расходы по приобретению амортизируемого имущества принимаются к вычету через амортизационные отчисления, которые включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг) (пример 1).

Пример 1 . В ноябре 2010 г. за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, и для ее осуществления, АНО "Соната" приобрела у другой организации объект основных средств, бывший в эксплуатации, за 70 800 руб., в том числе НДС 10 800 руб. Объект введен в эксплуатацию в этом же месяце.

В силу учетной политики АНО начисление амортизации для целей налогового учета производится линейным способом. Срок полезного использования объекта в целях налогового учета установлен в 7 лет, а с учетом фактического срока использования у продавца - в 5 лет (в соответствии с копией инвентарной карточки учета основных средств, переданной НКО организацией-продавцом, фактический срок эксплуатации объекта составил 2 года).

При применении линейного метода для целей налогового учета сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования для налогового учета определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, ежемесячная норма амортизации для целей налогового учета составит 1,67% (1: (7 лет - 2 года) : 12 мес. x 100%).

В целях налогообложения прибыли амортизация при признании расходов по методу начисления признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации. Ежемесячная сумма амортизации по данному объекту в налоговом учете АНО "Соната" составит 1000 руб. (60 000 руб. x 1,67%).

Когда НКО использует объект основных средств, приобретенный за счет целевых поступлений, наряду с уставной деятельностью и в коммерческой, например, сервер то по такому объекту амортизация в целях налогового учета не начисляется (Письмо Минфина России от 03.10.2003 N 04-02-05/3/74).

Если объект основных средств, приобретенный после 1 января 2002 г. за счет прибыли от коммерческой деятельности, используется как в предпринимательской, так и в уставной деятельности НКО, на такой объект амортизация в целях налогового учета, по нашему мнению, начисляется, поскольку указанное имущество не отвечает критериям не подлежащего амортизации имущества, изложенным в пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ.

Выбытие основных средств

Порядок отражения в бухгалтерском учете НКО операций по выбытию объектов основных средств зависит от причины, по которой тот или иной объект списывается с баланса.

Моральный или физический износ

При списании объекта основных средств, приобретенного за счет средств целевого финансирования либо полученного НКО в качестве целевых поступлений, по причине морального или физического износа его первоначальная стоимость, на наш взгляд, списывается за счет средств добавочного капитала, т.е. за счет тех средств, которые служили источником финансирования при его приобретении.

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для учета выбытия основных средств к счету 01 "Основные средства" рекомендовано открыть субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

При списании объектов, по которым амортизация не начислялась, по нашему мнению, нет никакой необходимости в использовании промежуточной бухгалтерской записи с использованием субсчета "Выбытие основных средств", поэтому первоначальную стоимость основных средств НКО можно списать с кредита счета 01 непосредственно в дебет счета 83 "Добавочный капитал".

Кроме того, при выбытии неамортизируемого основного средства некоммерческая организация должна списать сумму износа, начисленного при эксплуатации этого имущества по забалансовому счету 010 "Износ основных средств" (пример 2).

Пример 2 . Некоммерческое партнерство "Прогресс" списывает по причине морального износа объект основных средств, полученный ранее в качестве целевого взноса, первоначальная стоимость которого 125 000 руб. Сумма износа, начисленная на дату списания объекта, составляет 95 000 руб.

списана сумма износа.

В инвентарной карточке на основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе НКО, производится отметка о выбытии объекта основных средств. Инвентарные карточки по выбывшим объектам хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Когда при выбытии основных средств НКО получает доходы в виде материальных ценностей (детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы, полученные в результате демонтажа (разборки) объекта), они приходуются на счета учета имущества по текущей рыночной стоимости на дату списания объекта основных средств в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в качестве прочих доходов.

Следует помнить, что согласно п. 13 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств в целях исчисления налога на прибыль признаются внереализационными доходами налогоплательщика, а расходы на их ликвидацию, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, - внереализационными расходами (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На наш взгляд, эти правила гл. 25 НК РФ распространяются на ликвидируемые объекты, приобретенные как за счет средств целевого финансирования либо полученные в качестве целевых поступлений (за исключением нормы о суммах недоначисленной амортизации, поскольку такие объекты не амортизируются), так и за счет прибыли от предпринимательской деятельности НКО.

Рассмотрим, как облагается налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль доход, полученный от продажи объектов основных средств, приобретенных за счет средств целевого финансирования либо полученных безвозмездно.

Реализация основных средств

При продаже некоммерческой организацией объекта основных средств выручка от его реализации принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Доходы и расходы от списания проданного основного средства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов некоммерческой организации.

Продавая объект основных средств, некоммерческая организация должна руководствоваться общими нормами, регулирующими порядок учета доходов и расходов, закрепленными в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". Соблюдать при продаже имущества требования ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организации" некоммерческим организациям, по нашему мнению, нецелесообразно: зачем усложнять учет, если в силу п. 2 ПБУ 18/02 для НКО применение этого Положения не обязательно.

В целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, работ, услуг, в том числе и от продажи основных средств.

При определении дохода из него исключается сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ), а при реализации амортизируемого имущества - еще и его остаточная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, а также стоимость расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества некоммерческой организации (п. 1 ст. 268 НК РФ).

В пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ сказано, что при реализации неамортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.

Для негосударственной некоммерческой организации это означает, что в целях исчисления налога на прибыль при реализации основных средств, полученных по договору дарения, безвозмездно или приобретенных за счет целевых средств, доход от такой операции не уменьшается на первоначальную стоимость этих объектов. Ведь некоммерческая организация не понесла расходов по их приобретению (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.09.2008 N 20-12/084958).

Реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Поскольку в силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое реализуемое имущество, то и продажа объекта основных средств негосударственной некоммерческой организацией облагается НДС. База по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость объекта, исчисленная исходя из цены, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ <1>, без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ), налогообложение производится по ставке 18%.

Порядок исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, при продаже неамортизируемого имущества заключается в следующем. Поскольку сумму НДС, уплаченную при приобретении объекта основных средств, не используемого в предпринимательской деятельности, некоммерческая организация не имеет права принять к вычету, она учитывается в стоимости основного средства. Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного при приобретении НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью реализуемого имущества. При реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (18: (100 + 18) x 100) (пример 3).

Пример 3 . Частное учреждение "Артемида" получило средства целевого назначения в размере 118 000 руб. для приобретения объекта основных средств, который должен использоваться при реализации конкретной целевой программы.

Имущество было приобретено по безналичному расчету за 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Сумма налога на добавленную стоимость выделена в платежном поручении отдельной строкой, от поставщика получен счет-фактура, оформленный в установленном порядке, в котором также выделена сумма НДС.

По истечении срока реализации целевой программы основное средство некоммерческой организацией было продано за 121 000 руб. Сумма износа, начисленного за время эксплуатации основного средства, составила 40 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

отражено поступление целевых средств для приобретения объекта основных средств, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности;

сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

отражена предоплата поставщику;

акцептован счет поставщика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражена сумма НДС по приобретенному объекту основных средств;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

сумма НДС включена в стоимость объекта;

отражен источник финансирования по приобретенному объекту основных средств;

начислен износ;

458 руб. ((121 000 руб. - 118 000 руб.) x (18% : 118% x 100))

начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (покупателю необходимо выставить счет-фактуру, в котором указана сумма НДС в размере 458 руб.);

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 01 "Основные средства"

списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

К-т сч. 010 "Износ основных средств"

списана сумма износа;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

120 542 руб. (121 000 - 458)

выявлен финансовый результат (в данном случае прибыль) от реализации объекта основных средств (без учета других операций);

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

24 108 руб. (120 542 руб. x 20%)

начислен налог на прибыль;

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

Рассмотренный порядок расчета НДС, на наш взгляд, применяется только в том случае, когда некоммерческая организация продает объект основных средств, оприходованный с учетом НДС, непосредственно уплаченного некоммерческой организацией продавцу при приобретении.

Если НДС при приобретении (получении) имущества НКО не уплачивался, то сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается исходя из полной стоимости реализуемого имущества (пример 4).

Пример 4 . Фонд "Ариадна" для реализации экологической программы получил от жертвователя - ЗАО "Феникс" объект основных средств. Стоимость полученного имущества, указанная в акте передачи, равна его балансовой (остаточной) стоимости и составляет 118 000 руб. Сумма износа, начисленная за время эксплуатации основного средства, - 40 000 руб. После реализации целевой программы основное средство было продано за 129 800 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

оприходован объект основных средств;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 86 "Целевое финансирование"

стоимость объекта основных средств отражена в составе целевого финансирования;

Д-т сч. 01 "Основные средства"

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

объект введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств НКО;

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование"

К-т сч. 83 "Добавочный капитал"

отражено использование полученных целевых средств;

Д-т сч. 010 "Износ основных средств"

начислена сумма износа;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы",

начислен доход, связанный с реализацией основного средства;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

19 800 руб. (110 000 руб. x 18%)

начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет <1>;

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 01 "Основные средства"

списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

К-т сч. 010 "Износ основных средств"

списана сумма износа;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

получены денежные средства от покупателя основного средства;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

110 000 руб. (129 800 - 19 800)

выявлен финансовый результат от реализации объекта основных средств (без учета других операций);

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль",

22 000 руб. (110 000 руб. x 20%)

начислен налог на прибыль;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

налог на прибыль перечислен в бюджет.

Согласно п. 81 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств. На его основании производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту приемки-передачи основных средств. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект основных средств производится отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

Г.В.Кузьмин

Заместитель генерального директора

издательства "Бухгалтерский учет"

Учет основных средств, используемых в основной уставной деятельности некоммерческих организаций, имеет свою специфику. Оценка и учет основных средств, используемых в некоммерческих организациях для ведения предпринимательской деятельности, аналогичны их оценке и учету в коммерческих организациях.

В настоящее время оценка и учет объектов основных средств регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и ПБУ 6/01.

Поступление основных средств. Источниками поступления основных средств в некоммерческих организациях могут быть:

Уставный фонд;

Целевое финансирование;

Безвозмездное поступление (дарение) от сторонних организаций и физических лиц;

Доходы от предпринимательской деятельности.

По общему правилу основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В зависимости от источника поступления первоначальная стоимость определяется следующим образом:

По основным средствам, полученным в счет вклада в уставный фонд, - согласованная учредителями стоимость;

По безвозмездно полученным основным средствам, в том числе в качестве целевого финансирования, - текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету*;

По основным средствам, приобретенным за плату за счет доходов от предпринимательской деятельности, за счет других источников - сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и их приведение в состояние, пригодное для использования.

Вне зависимости от источников поступления объектов основных средств и формы организации используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» для предварительного аккумулирования затрат, которые впоследствии составят инвентарную стоимость объекта.

Основанием для принятия основных средств к учету является акт приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1), оформленный надлежащим образом.

Дополнительным условием для зачисления на баланс основных средств, относящихся к объектам недвижимости, является наличие свидетельства о государственной регистрации. Это же условие является необходимым для начисления амортизации по объектам недвижимости (кроме земли и недр, которые не амортизируются), если приобретенные или полученные объекты используются при осуществлении предпринимательской деятельности.

Поступление объектов основных средств оформляется следующими проводками:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ счетов учета расчетов и затрат (60, 23, 70,69,10 и т.д.)

Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретаемых, создаваемых хозяйственным или подрядным способом;

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями»

Внесение объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 86 «Целевое финансирование»

Отражена дебиторская задолженность по целевому финансированию;

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с учредителями»

Получение объекта основных средств в счет целевого финансирования;

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Ввод объекта основных средств в эксплуатацию (на основании ОС 1).

Выбытие основных средств. Если объект основных средств не используется большев деятельности некоммерческих организаций по причине полного физического или морального износа, повреждения, утраты и т.п., он должен списываться с баланса организации.

Оценка. Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от реализации принимается к бухгалтерскому учету в сумме, оговоренной сторонами в договоре. Полученные суммы относятся на увеличение доходов по счету 91-1«Прочие доходы».

Выбытие объектов основных средств оформляется следующими проводками:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 «Основные средства»

На сумму первоначальной стоимости выбывших объектов основных средств;

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

Списание начисленной по выбывающему объекту основных средств амортизации, если объект использовался в предпринимательской деятельности, и, следовательно, по нему начислялась амортизация;

КРЕДИТ 010 «Износ основных средств»

Списание начисленного износа по объекту основных средств, если он использовался для осуществления основной уставной деятельности некоммерческих организаций;

ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы»

Получены материалы в результате демонтажа (разборки, ликвидации) выбывающих объектов;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ счетов учета затрат (23, 10, 70, 69)

Произведены расходы на демонтаж (разборку, ликвидацию) объекта основных средств (работы вспомогательных производств, материалы, заработная плата (с начислениями) работников, занятых демонтажем);

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы»

Отгрузка, отражена дебиторская задолженность по продаваемому объекту основных средств (на сумму договорной стоимости);

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

Списана остаточная стоимость выбывшего объекта основных средств;

ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы»

Отражен убыток от выбытия объекта основных средств (относится на уменьшение доходов);

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 86 «Целевое финансирование»

Отражена прибыль от продажи объекта основных средств или иного выбытия.

Износ ОС, используемых в основной уставной деятельности НКО. В некоммерческих организациях основные средства, используемые при осуществлении основной уставной деятельности (непредпринимательской), не амортизируются. Это значит, что их стоимость не переносится на себестоимость продукции (счета формирования затрат). На стоимость таких объектов основных средств в конце отчетного года начисляется износ. Но по имуществу, приобретенному до 1 января 2000 года, начисление амортизации и списание производятся в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 18.09.2000 № 04-02-05/2, причем речь в нем идет не только об основных средствах, но и о следующих видах имущества: малоценных и быстроизнашивающихся предметах, нематериальных активах).

По объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, амортизация начисляется исходя из Единых норм амортизационных отчислений. По объектам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 года, для начисления износа можно пользоваться Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Для обобщения информации о движении сумм износа (которому, естественно, подвержены основные средства некоммерческих организаций) предназначен забалансовный счет 010 «Износ основных средств». Аналитический учет по счету 010 «Износ основных средств» ведется по каждому объекту основных средств.

Начисление износа производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений (Инструкция по применению плана счетов). Напомним, что по забалансовым счетам не используется метод двойной записи, то есть начисление износа будет выглядеть так:

ДЕБЕТ 010 «Износ основных средств»

- на сумму износа за год по норме амортизации.

При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 «Износ основных средств» (проводка Кредит 010).

Изложенный выше порядок начисления амортизации по объектам основных средств применяется исключительно для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет содержит другие правила начисления и учета сумм амортизации по объектам основных средств некоммерческих организаций.

Амортизация основных средств, используемых в предпринимательской деятельности некоммерческих организаций. Эти основные средства амортизируются с использованием счета 02 «Амортизация основных средств». Их стоимость переносится на себестоимость продукции. Напомним, что в бухгалтерском учете существует четыре способа начисления амортизации:

Линейный способ;

Способ уменьшаемого остатка;

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение конкретного способа амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования этих основных средств.

Начисление амортизации по каждому объекту основных средств или группе однородных объектов основных средств производится ежемесячно проводкой:

ДЕБЕТ счетов учета затрат (20,26 и т.д.) КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств».

К тем объектам основных средств, которые приобретены за счет прибыли некоммерческих организаций и приняты к бухгалтерскому учету, начиная с 1 января 2002 года, для целей бухгалтерского учета рекомендуется применять Постановление Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 1 января 2002 г. № 1 (Письмо Минфина России от 21.01.2003 № 16-00-14/17). Иначе говоря, амортизацию можно начислять исходя из тех же сроков полезного использования объектов основных средств, что и в налоговом учете.

Ремонт основных средств. В некоммерческих организациях ремонт основных средств, используемых в основной уставной деятельности, производится в соответствии со сметой доходов и расходов. Восстановление основных средств, в результате которого их первоначальная стоимость должна увеличиться (модернизация, реконструкция и т.п.), является отдельным целевым мероприятием и должно финансироваться также отдельно. Расходы по всем видам ремонта учитываются наравне с иными видами расходов - административными и хозяйственными: сумма расходов на ремонт основных средств относится в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим списанием за счет источников финансирования (Дебет 86 Кредит 26).

Переоценка ОС. Право на переоценку основных средств раз в год предоставлено коммерческим организациям, на некоммерческие организации это положение не распространяется (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», это также подчеркивается в письме Минфина России от 25.1 1.2002 № 16-00-14/453). Получается, что некоммерческие организации переоценивать основные средства не могут, независимо от того, используются они в основной уставной или в предпринимательской деятельности некоммерческих организаций.

"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 11, 2004

Порядок отражения в бухгалтерском учете некоммерческих организаций (НКО) операций по выбытию объектов основных средств зависит как от причины, по которой тот или иной объект списывается с баланса (как правило, это моральный (физический) износ или реализация), так и от того, какой объект (амортизируемый или нет) выбывает.

Моральный или физический износ

При списании объекта основных средств (ОС), приобретенного за счет средств целевого финансирования либо полученного НКО в качестве целевых поступлений, по причине морального или физического износа его первоначальная стоимость (амортизация по таким основным средствам не начисляется) списывается за счет средств добавочного капитала, то есть за счет тех средств, которые служили источником финансирования при его приобретении.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв.Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) для учета выбытия основных средств к счету 01 "Основные средства" рекомендовано открыть субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

По мнению автора, при списании объектов, по которым амортизация не начислялась, нет никакой необходимости в использовании промежуточной проводки с использованием субсчета "Выбытие основных средств", поэтому первоначальная стоимость таких основных средств списывается с кредита счета 01 непосредственно в дебет счета 83 "Добавочный капитал".

Кроме того, при выбытии основного средства некоммерческая организация также должна списать сумму износа, начисленного при эксплуатации этого имущества по забалансовому счету 010 "Износ основных средств".

Пример 1 . Объект ОС первоначальной стоимостью 15 000 руб., полученный некоммерческой организацией в качестве целевых поступлений, списывается по причине морального износа. Сумма износа, начисленного на дату списания объекта, составляет 5000 руб.

Д-т сч. 83 К-т сч. 01 - 15 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта ОС;

К-т сч. 010 - 5000 руб. - списана сумма износа.

Списание же стоимости объекта ОС, приобретенного за счет прибыли от предпринимательской деятельности и используемого для ее осуществления (по таким ОС начисляется амортизация), по причине морального или физического износа отражается в бухгалтерском учете на субсчете "Выбытие основных средств", открываемом к счету 01.

При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта ОС в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета ОС, а в кредит указанного субсчета - сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта ОС списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов.

Пример 2 . Объект основных средств первоначальной стоимостью 15 000 руб., приобретенный за счет прибыли от предпринимательской деятельности и используемый для ее осуществления, списывается по причине морального износа в связи с неэффективностью его модернизации. Сумма амортизации, начисленная за время его эксплуатации, составляет 5000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 01-2 К-т сч. 01-1 - 15 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывшего объекта ОС;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01-2 - 5000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта ОС;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 01-2 - 10 000 руб. - списана остаточная стоимость выбывшего объекта ОС.

На основании оформленного акта на списание ОС, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке делается отметка о выбытии объекта ОС. Соответствующие записи о выбытии объекта производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения.

Инвентарные карточки по выбывшим объектам ОС хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Если при выбытии основных средств организация получает доходы в виде материальных ценностей (детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта, пригодные для ремонта других ОС, а также другие материалы, полученные в результате демонтажа (разборки) объекта), то указанные материальные ценности приходуются на счета учета имущества по текущей рыночной стоимости на дату списания объекта ОС в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91- 1 "Прочие доходы", в качестве операционных доходов.

Следует иметь в виду, что доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества (согласно п.13 ст.250 НК РФ) при демонтаже или разборке в случае ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств в целях исчисления налога на прибыль признаются внереализационными доходами налогоплательщика, а расходы на их ликвидацию, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, - внереализационными расходами (пп.8 п.1 ст.265 НК РФ).

Причем указанные нормы гл.25 НК РФ распространяются на ликвидируемые объекты ОС, как приобретенные за счет средств целевого финансирования либо полученные в качестве целевых поступлений (за исключением сумм недоначисленной амортизации, поскольку такие объекты не амортизируются), так и приобретенные за счет прибыли от предпринимательской деятельности НКО.

Реализация основных средств

При реализации НКО основного средства выручка от его продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. Доходы и расходы от списания с учета проданного объекта ОС отражаются в бухучете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

Продавая объект ОС, некоммерческая организация должна руководствоваться общими нормами, регулирующими порядок учета доходов и расходов от реализации основных средств, закрепленными в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Выручка от реализации ОС отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в качестве операционных доходов организации, а его первоначальная стоимость наряду с иными расходами, связанными с реализацией, - по дебету счета 91.

Реализация товаров на территории РФ является объектом обложения НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Поскольку товаром признается любое реализуемое имущество (п.3 ст.38 НК РФ), то и продажа объекта основных средств НКО облагается НДС. База по этому налогу определяется как стоимость объекта, исчисленная исходя из цены, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в нее НДС (п.1 ст.154 НК РФ), а налогообложение производится по ставке 18% (п.3 ст.164 НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, работ, услуг (п.1 ст.249 НК РФ), в том числе и от продажи основных средств. Однако при определении дохода из него исключается сумма НДС, предъявленная покупателю (п.1 ст.248 НК РФ), а при реализации амортизируемого имущества - его остаточная стоимость, определяемая в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ, и стоимость расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (п.1 ст.268 НК РФ).

Пример 3 . НКО продала за 25 960 руб., в том числе НДС 3960 руб., объект основных средств, ранее приобретенный за счет прибыли от предпринимательской деятельности и использовавшийся для ее осуществления. Первоначальная стоимость объекта составляет 24 000 руб., сумма начисленной за время его эксплуатации амортизации (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) - 3000 руб.

НКО открыты следующие субсчета бухгалтерского учета для счета 01 "Основные средства":

• 01-1 "Основные средства в эксплуатации";
• 01-2 "Выбытие основных средств".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 - 25 960 руб. - отражена задолженность покупателя за проданный объект ОС;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - 3960 руб. (22 000 руб. х 18%) - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Д-т сч. 01-2 К-т сч. 01-1 - 24 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывшего объекта ОС;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01-2 - 3000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта ОС;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 01-2 - 21 000 руб. (24 000 - 3000) - списана остаточная стоимость выбывшего ОС;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 25 960 руб. - получены денежные средства от покупателя ОС

Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 - 1000 руб. (25 960 - 3960 - 21 000) - выявлен финансовый результат от реализации объекта ОС (без учета других операций);

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - 240 руб. (1000 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль;

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 240 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Что касается продажи объектов, по которым амортизация не начислялась, то, по мнению автора, их первоначальную стоимость следует списывать с кредита счета 01 непосредственно в дебет счета 83 "Добавочный капитал". Кроме того, на дату реализации по кредиту забалансового счета 010 "Износ основных средств" осуществляется списание суммы износа, начисленной по проданному объекту.

При реализации неамортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества (пп.2 п.1 ст.268 НК РФ). Это означает, что для целей исчисления налога на прибыль при реализации НКО основных средств, полученных по договору дарения, безвозмездно или приобретенных за счет целевых средств, доход от такой операции не уменьшается на первоначальную стоимость этих объектов, поскольку организация не понесла расходов по их приобретению.

Порядок исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, при продаже неамортизируемого имущества заключается в следующем.

Поскольку сумму НДС, уплаченную при приобретении объекта ОС, не используемого в предпринимательской деятельности, НКО не имеет права принять к вычету (ст.170 НК РФ), то она учитывается в стоимости основного средства.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного при приобретении НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью реализуемого имущества (п.3 ст.154 НК РФ).

При реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ), то есть налогообложение производится по ставке 15,25% (18 / (100 + 18) х 100%).

Пример 4 . НКО получила средства целевого назначения в размере 118 000 руб. для приобретения объекта ОС, который должен использоваться при реализации экологической программы "Чистая река". Объект приобретен НКО по безналичному расчету за 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. (сумма НДС выделена в платежном поручении отдельной строкой). От поставщика получен счет-фактура, в котором также выделена сумма НДС.

По истечении срока реализации целевой программы основное средство было продано за 121 000 руб. Сумма износа, начисленного за время эксплуатации основного средства, составила 40 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 118 000 руб. - отражено поступление целевых средств для приобретения объекта ОС, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности;

Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - 118 000 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - отражена предоплата поставщику;

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - акцептован счет поставщика;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному объекту ОС;

Д-т сч. 08 К-т сч. 19 - 18 000 руб. - сумма НДС включена в стоимость объекта;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 118 000 руб. - объект зачислен в состав основных средств;

Д-т сч. 86 К-т сч. 83 - 118 000 руб. - отражен источник финансирования по приобретенному объекту ОС;

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 - 121 000 - начислен доход, связанный с реализацией основного средства

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - 458 руб. (121 000 - 118 000) х 15, 25%) - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (покупателю выставляется счет - фактура, в котором указана сумма НДС - 458 руб.);

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 121 000 руб. - получены денежные средства от покупателя основного средства;

Д-т сч. 83 К-т сч. 01 - 118 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 - 120 542 руб. (121 000 - 458) - выявлен финансовый результат от реализации объекта ОС (без учета других операций);

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - 28 930 руб. (120 542 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль;

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 28 930 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Указанный порядок расчета НДС применяется только в случае, когда НКО продает объект основных средств, оприходованный с учетом уплаченного ею НДС. Для применения такого расчета, кроме уплаты НДС продавцу непосредственно НКО, согласно ст.168 НК РФ необходимо выполнение еще ряда условий:

• в расчетных, а также первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой;
• наличие у налогоплательщика счета-фактуры, выставленного поставщиком и оформленного должным образом.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполнено, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается исходя из полной стоимости реализуемого имущества.

Пример 5 . Для реализации программы "Чистая река" НКО получила в качестве пожертвования от ЗАО "Графит" объект ОС. Стоимость полученного имущества, указанная в акте передачи, равна его балансовой (остаточной) стоимости и составляет 118 000 руб.

По истечении срока реализации целевой программы основное средство было продано за 129 800 руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается исходя из полной стоимости реализуемого имущества, поскольку при его приобретении (получении) НДС уплачен не был и норму п.3 ст.154 НК РФ в такой ситуации применять нельзя.

Сумма износа, начисленного за время эксплуатации основного средства, составила 40 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - 118 000 руб. - оприходовано ОС;

Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - 118 000 руб. - стоимость объекта ОС отражена в составе целевого финансирования;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 118 000 руб. - объект ОС введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств некоммерческой организации;

Д-т сч. 86 К-т сч. 83 - 118 000 руб. - отражено использование полученных целевых средств;

Д-т сч. 010 - 40 000 руб. - начислена сумма износа;

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 - 129 800 руб. - начислен доход, связанный с реализацией основного средства;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - 19 800 руб. (110 000 руб. х 18%) - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (покупателю выставляется счет-фактура, в котором указана сумма НДС - 19 800 руб.);

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 129 800 руб. - получены денежные средства от покупателя основного средства;

Д-т сч. 83 К-т сч. 01 - 118 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта ОС;

К-т сч. 010 - 40 000 руб. - списана сумма износа;

Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 - 110 000 руб. (129 800 - 19 800) - выявлен финансовый результат от реализации объекта ОС (без учета других операций);

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - 26 400 руб. (110 000 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль;

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 26 400 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Передача организацией объекта ОС в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств согласно п.81 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв.Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н). На основании указанного акта производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта ОС, которая прилагается к акту приемки-передачи основных средств. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект основных средств делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "БП"